谈审计假设与寻找舞弊动机在审计实践中的作用
简介： 年复一年制度化、程序化的审计套路与日趋繁重的审计任务，我们的审计人员是否还愿意或有时间去思考问题。我们为什么要审计？是不是每一个审计人员在具体实施某一审计项目时必须回答的问题，或者说这个问题能不能成为审计人员的困惑，从而促使审计人员不断地去思考和探索。还 ...
年复一年制度化、程序化的审计套路与日趋繁重的审计任务，我们的审计人员是否还愿意或有时间去思考问题。我们为什么要审计？是不是每一个审计人员在具体实施某一审计项目时必须回答的问题，或者说这个问题能不能成为审计人员的困惑，从而促使审计人员不断地去思考和探索。还有，因社会经济的进步发展和公共事务管理的分工需要而所产生的受托经济关系，受托人作为“理性经济人”假设的前提下，受托人存在舞弊动机的可能性已经不再是怀疑的话题，受托人的舞弊事实也因信息的不对称性而藏匿于某一介质或数据中，可审计人员是否总能够找寻到他舞弊的动机或揭示出舞弊事实？先列举审计实践中遇到的两个实例。
实例一：笔者17年的审计经历参与了数十个审计进点会，在审计进点会上还会间歇地听到不同的审计组组长说的意思相同的表述，即我们是在依法履行审计任务，并不见得你们会存在什么问题，是因为社会的分工不同，你们要理解审计并积极配合好审计工作，等等。
实例二：在一次对养老保险基金的审计过程中，一个审计人员千方百计地想揭示出是否存在给离退休职工少发放基本养老金的问题，总是找不到突破口，把自己的想法提到审计组业务会议上讨论，大家各抒己见，畅所欲言，其中一名审计人员的看法引起审计组的兴趣和关注，即舞弊的动机是什么，舞弊是否会给舞弊者带来利益，在现有的发放系统是否能够使舞弊获利流出到某一特定账户并能够提取，提出问题的审计人员回答是否定的。这个审计人员说，既然损人又不利己，舞弊又具有巨大的风险性，谁会去做呢？
就实例一而言，是否具有普遍性呢？笔者不得而知。靠公共财政保障国家审计监督制度健康运行的审计资源是十分稀缺和宝贵的，国家审计制度的设计是以最经济的资源，最大化地揭示舞弊事实和提供相对对称信息，充分发挥审计监督威慑杠杆作用，以减少舞弊行为发生的频度，以维护经济社会的健康、协调和可持续发展。如果审计选项是建立在这样的审计思想基础上，为什么不选择认为有舞弊行为的审计项目？而实例二则给审计人员提供了揭示问题的最佳思路，审计人员也只有具备这样的优良品质在实践中才会不断地揭示出重大问题线索。
一、审计假设赋予了审计人员揭示舞弊问题的动因
在回答这个问题的时我们还是要问，我们为什么要审计。通过实例一来分析，如果我们站在节约审计成本和审计资源的角度看待问题就显得轻而易举了，因为审计资源的稀缺性会诱导审计资源朝着有问题的单位流动，既然主观判断没有问题我们还需要去审计吗？这样的主观思想提前导入根植于审计人员的大脑会不会影响审计效果的最大化发挥？答案也应该是明确的。这两个简单问题的背后实质上与国家审计假设存在着密切关系，有必要回答什么是审计假设，即国家审计制度存在的前提基础是什么。
首先，审计人员要了解什么是审计假设。本文从三个基本审计假设入手对实例一做出解释。一是审计必要性假设，即审计人员对审计客体存在舞弊的正当怀疑假设。该假设明确了审计的直接动因和审计目标，为审计提供了依据，简而言之，国家审计进点之前的审计项目选项就已经确定被审计单位问题的存在性，如果认定被审计单位不存在问题，国家审计可以选择别的单位审计以节约审计资源；二是审计可行性假设，即审计可以验证和证明舞弊存在并能够收集到证据假设。审计要监督、评价和确认受托经济责任的履行情况，必须从信息的验证入手，通过信息的验证实现信息的尽可能对称，也就是说在合理怀疑问题存在的基础上，对所怀疑的问题可以通过信息加以验证，获得审计证据，如果得不到或获取不到审计证据，所怀疑的问题也会不再是问题；三是审计可信性假设，也称审计职业责任假设。这个假设是由审计人员的独立性、胜任力、专业判断和道德品质组成，是什么样的审计结果才能被社会公众所认可，审计人员能够独立工作吗？外部因素干预审计人员的审计强度有多大？审计人员的胜任力和专业判断符合审计项目要求吗？审计人员存在不存在道德风险，等等。
其次，审计假设给审计人员提供了审计动因，使审计人员永远处于积极的审计思想状态中。积极的审计思想是与消极的审计思想相比较而言的，所谓的积极的审计思想体现在审计动机的积极主动，体现在审计人员对舞弊问题存在的假设前提下能否揭示出舞弊问题的挑战动力，体现在审计人员不把舞弊问题揭示出来誓不罢休的内心推动，因此说，积极的审计思想是保障审计监督威慑力最大发挥的直接动因，是审计人员主观能动性发挥得最好表现。而消极的审计思想缺乏了上述表现力，只是程序化、程式化或制度化地完成一些审计工作，审计目标不明确，不知道如何朝着舞弊问题的方向努力，审计的终结效果处于掌握或力图掌握对称信息的劣势位置。审计从怀疑开始也终结于怀疑，怀疑诱发了审计人员不断挑战自我的信心与决心，怀疑将会推动审计人员的去验证怀疑的真实。
第三，审计假设就是审计人员的审计思想之灵魂，审计人员只有把审计假设贯穿于审计工作全过程，审计才能够尽可能地向社会公众提供相对完整的信息披露。列宁说，没有革命的思想就不会有革命的行动。审计人员只有从纷繁复杂的经济事项与经济交往活动中，始终保持高度警觉的敏锐性才能从海量的数据信息中找寻蛛丝马迹，也就说只有时刻紧绷“怀疑”这根弦，才能在审计实践中激发出审计人员的创造力和审计斗志，才能够尽可能地使审计客体拥有的信息源倾向于审计人员逐步对称起来。基于受托关系而形成的受托责任与理性的经济人“利己”属性，审计客体舞弊的动力时刻存在，而审计假设从理论层面和审计人员的思想层面解决审计人员的内心困惑，也从而改变了审计人员的思想认识上的误区，更好地促进了审计事业的健康、有序发展。
二、寻找舞弊动机解决了审计人员的查找舞弊问题的思路
就实例二而言可以说是审计实践中经常会遇到的问题，从审计人员本职工作出发来看，审计人员总是想尽可能地把审计客体存在的舞弊问题全部揭示出来，可为什么有的审计人员总是能揭示出问题，而有的审计人员苦思冥想也不得要领呢？审计人员的经验积累固然重要，可审计人员的审计思路却在某种程度上确定了审计成败。错误的审计思路不仅花费精力和浪费审计资源，而且还会挫伤审计热情使审计客体窃喜，从而侵占了对其他问题有效揭示的良机。
首先，审计人员对舞弊问题的怀疑要做出判断它是否存在舞弊动机的可能性。如果审计人员的专业判断感受不到审计客体的舞弊动机，或者说审计人员就某一项审计怀疑认为不存在舞弊的动机，审计人员可以放弃对此问题的进一步深究。实例二就是很好的一个例子，虽然审计人员总是在重复地犯这样的错误。所以说审计人员在接触到数据并对其进行分析整理的过程中，寻找到审计客体的舞弊动机是最难能可贵的，对任何财务数据与业务数据的操纵都是有动机的，如出于政治目的而粉饰操纵财务报表，出于小集团利益使现金流向黑洞等等。审计人员如果找寻到了审计客体的舞弊动机，接下来的工作就是对舞弊信息的验证了，此时审计效果会逐步明朗化，舞弊事实也会凸现出来。
其次，如何才能够找寻到审计客体的舞弊动机，审计人员最简捷的办法就是换位思考。追求利益最大化是任何一个“理性经济人”的永恒选择，审计人员只要把自己作为一个“理性经济人”来看待，把自己作为经济的管理者来实现管理当局的利益最大化就是对舞弊动机的恰当寻找。可见，一个审计人员把自己置身于审计客体的管理位置和力图千方百计的实施舞弊，一旦自己的舞弊模拟与审计客体的舞弊可能性相吻合或能够得到验证，审计人员绞尽脑汁的审计行为就会变成“乘舟侧畔千帆过、病树前头万木春”的美好景致。
第三，审计人员要把自己假设为舞弊者，放飞思想、千方百计地从事舞弊操作的种种假设与可能，对舞弊事实的揭示就会变得轻而易举了。审计人员寻找到审计客体的舞弊动机，接下来就是去考量舞弊问题的实施情况了。所谓魔高一尺道高一丈，高技术、高智商、高隐蔽性的舞弊是需要有正确审计思路才能够完美揭示，智慧与技术的较量始于双方选择什么样的工具，IT技术给审计客体提供高技术含量的舞弊可能，IT技术同样也为审计人员揭示舞弊问题提供技术支持，此消彼长的较量将会随着科技进步不断花样百新。但是，利益驱动所诱发的舞弊事实或舞弊可能是审计客体不变的规律，找寻舞弊动机是审计人员最基础的审计思想。
三、结论
审计假设是国家审计制度建立的基础和前提，国家审计所选择的任何一个审计项目都存在着舞弊事实或舞弊的可能性，而审计人员可以证明舞弊事实的存在，通过审计证据的收集能提供给社会公众可信赖的审计报告。同时，审计假设给审计人员提供了明确的审计目标和审计动因，并会在此基础激发审计人员的查找舞弊事实的欲望和挑战。而寻找舞弊动机解决了审计人员的审计思路和审计判断，最大程度地提高了审计人员揭示舞弊事实的可能性，使审计客体不对称的信息相对对称起来，有效地保障了审计质量。牢记审计假设，积极找寻舞弊动机是每一个审计人员最基本的内涵，也是最有效的审计思想与审计方法。（作者：河南省审计厅 闫北方）
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