基于游说的会计准则变迁研究
简介： [摘要]会计准则的变迁是一种动态的演化博弈，强调的是一种动态的均衡。会计准则的制定过程实际就是利益各方实现动态均衡的过程。本文探究了我国会计准则变迁过程中游说力度缺乏的内在因素。提出应加大与游说相关的直接利益，从而强化利益相关者对准则制定的游说力度，才能 ...
[摘要]会计准则的变迁是一种动态的演化博弈，强调的是一种动态的均衡。会计准则的制定过程实际就是利益各方实现动态均衡的过程。本文探究了我国会计准则变迁过程中游说力度缺乏的内在因素。提出应加大与游说相关的直接利益，从而强化利益相关者对准则制定的游说力度，才能制定出高质量的适合我国国情的会计准则。
（中经评论·北京）一、会计准则变迁理论研究综述
会计准则作为一种制度安排，在其产生之后并不是一成不变的，而是随着经济的发展，知识存量的变化和意识形态演变等因素的变化面临着变迁问题。会计准则变迁是指会计准则变化的历史，表现为会计准则的替代转换与交易过程（林钟高，2002）。
会计是用来提供经济信息的，会计信息和其他信息的不同点在于会计信息是一种社会公共产品，政府、投资人、债权人和社会公众都可以使用他们所需要的信息。由于会计信息不能满足信息使用人的需要或者缺乏效率，才导致会计准则发生变迁。而不同的会计准则制定模式得出的会计准则是不同的。雷光勇、陈琼香（1999）基于科斯的交易费用理论提出，从减少引进的准则与本土会计惯例的冲突即交易成本的角度出发，会计准则的“国外”与“国内”博弈走向“合作”，从而达到理想的“纳什均衡”即“帕累托最优状态”；曲晓辉、陈瑜（2003）提出，从会计准则的经济后果出发，讨论了会计准则制定的政治化问题，并以此为基础对会计准则国际发展的利益关系进行了探讨，论证了会计准则的国际发展过程的政治化程序的必然性；夏冬林、李晓强（2005）认为，会计准则本身的国际间协调也并不意味着执行结果就能够保持一致。无论怎样强调会计准则的国际协调，由于文化、法律、经济环境的影响，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著，发达国家尤其如此。因此，会计准则的优劣应该与其所处的经济环境联系起来考虑；刘浩，孙铮（2005）从新制度经济学的企业所有权理论出发，对会计准则的产生及其制定权的归属提出经济解释。提出从控制权的角度进行讨论：为了遏制经理的“特定控制权收益”，政府拥有了会计准则的制定权，而经理仅拥有了在会计准则框架内作出会计判断的权力；雷光勇（2006）从产权经济学的视角提出，会计规则制定权是企业剩余索取权的重要组成部分，企业治理结构发生变迁，剩余索取权将发生变化，会计规则制定权的契约安排也必然随之发生相应改变。不同企业治理结构下，会计规则制定权的契约安排具有不同模式。我国特殊的企业产权制度安排决定了我国企业会计规则制定权的契约安排具有自己独特的路径与变迁规律。
纵观会计准则变迁理论的发展，利益相关者之间的博弈总是会计准则变迁的重要推力。然而，在我国会计准则变迁的进程中，政府之外的利益相关者对会计准则“理智的冷漠”让诸多学者深感困惑。本文通过游说对美国会计准则变迁的影响，基于游说在我国的现状，试图探究在我国会计准则变迁过程中游说力度缺乏的内在因素。
二、游说对美国会计准则变迁的影响
美国是世界上制定会计准则历史最长的国家，第一份公认会计原则（GAAP）颁布于1937年。迄今为止，共颁布了51份会计研究公告（ARBs）、31份会计原则委员会意见书（AlPBOs）和159号财务会计准则公告（SFAS），几乎每一份会计准则都要举行听政会，邀请会计界、工商界的人士进行质询或争论，因此，也就衍生了会计信息利益相关集团对规范会计信息的会计准则的游说活动（杜兴强，2004）。其中，比较典型的游说案例包括1962年关于“投资贷项”会计处理的递延法和流尽法①的争论与游说活动，1979年美国公司针对SFAS33“财务报告与物价变动”增加了高昂的簿记成本而进行的游说活动（葛家澍，2001）。美国公司频繁的游说活动使其国内的会计准则制定机构经受了各方面的巨大压力。可以说，从美国第一个准则制定机构会计程序委员会（CAP）到会计原则委员会（APB），直至今天的财务会计准则委员会（FASB），会计准则的变迁始终伴随各个利益团体的游说。
一起著名的案例发生在20世纪70年代，即1973年阿拉伯石油禁运之后。当时美国的石油天然气公司在开发费用的账目处理上可任意采用两种不同的处理方法“完全成本法”和“成功法”之一，结果导致财务信息不可比。国会责令SEC向FASB提出制定一个适合整个行业的统一的会计处理方法。1977年12月，FASB发布了财务会计准则声明第19号，认为成功法是石油和天然气开发费用惟一恰当的会计处理方法。由此带来的“经济后果”是，如果小公司采用“成功法”，它们的开发成功率在年度间的波动会造成盈余的波动，反过来会使银行和投入该公司资本的投资者泄气，毁灭公司未来的生存能力。因此，小的石油天然气公司游说SEC不用采用FASB对“成功法”的建议。最后，SEC决定两种历史成本会计方法－－“完全成本法”和“成功法”都不接受，而是选择以现值列示所有已证实的石油和天然气储备。由于小公司主要是向大公司销售它们的石油和天然气储备，所以这项决定对它们不造成困扰。但是，对于跨国公司，此举意味着未实现的持有利得将被记入它们的年度盈余报告。由于1980年国会批准了暴利税，这将提高跨国公司缴纳的所得税。跨国公司对该决定强烈反对，运用它们强大的游说能力阻止SEC不要推行现行价值成本。1981年2月，SEC和FASB屈服于产业界的压力，历史成本又重新出现在石油天然气公司的财务报表中。小公司继续使用“完全成本法”，跨国公司继续它们的“成功法”。
通过该案例，我们得出的结论多是游说活动迟滞了会计准则的变迁进程。实则不然，游说活动是利益各方进行准则博弈的重要途径，会计准则的变迁是一种动态的演化博弈，它不同于博弈论将重点放在静态均衡和比较静态均衡上，强调的是一种动态的均衡。会计准则的制定过程实际就是利益各方实现动态均衡的过程。
三、游说在我国的现状
目前，我国上市公司管理当局对会计准则制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的态度，几乎不参与我国会计准则的制定（杜兴强，2004）。葛家澍、刘峰（2003）曾指出，在查阅财政部会计准则委员会所保存的第一、二批具体会计准则的征求意见稿时，发现主要的反馈意见大致来自两个来源：（1）高等院校和部委；（2）各地财政局所组织的座谈会记录。令人惊讶的是，竟然未见到来自于上市公司的反馈意见。
由于我国利益相关者的游说力度不够，从而降低了会计准则的质量。据綦好东、杨志强的调查，只有20.25%的被调查者提交过对会计准则的修改意见。可见，利益相关者对会计准则的制定参与热情不高。其中，政府会计管理部门负责人参与热情相对高一些。但是，“省级会计管理部门负责人可能会从完成上级任务的观点来做这件事情”，并非有积极的参与热情。值得注意的是，“上市公司的CFO、控股股东CFO、信贷部门负责人以及代表中小投资者的高校教师参与准则制定的热情并不高，都在10%以下，尤其是被调查的上市公司CFO竟无一人提交过修改意见。”并且“没有提交意见的被调查者中只有不到5%的人是真的没有意见，而绝大多数的被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能发表意见”（綦好东，杨志强，2003）。
四、游说动因不足的理论探究
尽管我国的会计准则制定的历史较短，但到2007年已颁布实施了一项基本准则和38项具体准则，虽然我国和美国的会计环境不同，但有一点毋庸置疑，那就是：会计准则具有技术性。既然如此，在我国理应也存在着上市公司管理当局和其他利益相关方参与会计准则制定的游说行为。
（一）会计准则未能彰显其经济后果
按照Watts and Zimmerman（1978；1979）的观点，对会计准则制定提供反馈意见不仅要出于科学性考虑，更要出于自身的利益考虑。会计准则除了技术性之外，还具有一定的经济后果性，且后者比前者对完善会计准则的制定具有更大的影响力。正是基于此，对科学性和对经济后果的追寻所构成的演化博弈进程使会计准则渐趋成熟。但这个结论不太适合我国会计准则变迁的具体情况。
（I）我国目前的证券市场尚处于弱式有效市场（甚至无效市场），距离西方发达国家半强式有效市场尚有很大差距。在弱式有效市场中，由于会计信息披露质量的低劣，会计信息对证券价格及收益的影响受到信息传导机制的制约，资本市场尚缺乏“透视”会计政策、会计方法及审计技术本质的手段，会计信息披露的提前或时滞及投资者阅读会计审计报告的时间和能力的限制，这些因素综合作用，使我国上市公司披露的会计信息其解释证券价格的功能微乎其微。由于证券价格受会计信息影响不大，基于会计准则信息对上市公司整体的经济后果未能彰显。
（2）当存在活跃的职业经理人市场时，经理们的人力资本价值和声誉可能因一次的造假而毁于一旦，造假成本和lI叟益的严重不对称性，迫使管理当局通过“合法”、“合规”的途径，如参与会计准则的制定来试图改变对其报酬带来不利影响的会计准则中的具体规定。在我国目前尚未建立起一个完善的职业经理人市场，我国的上市公司，其管理当局往往不是从经理人市场中通过选择企业家的机制所严格遴选的，而是依靠母公司指派或行政任命的形式来完成的。管理当局的报酬与其经营业绩的好坏关系不大，或虽然管理当局的报酬与其经营业绩相关，但会计准则对管理当局报酬绝对额和相对比例的影响幅度，不足以对管理当局形成应有的激励作用，促使他们去参与正在制定中的会计准则。即使上市公司的业绩、乃至管理当局的报酬可能因新制定的会计准则而受到影响，但是，由于管理当局作为理性的经济人，其决策往往取决于其报酬“边际变动”的敏感性。在管理当局靠行政任命的局面下，事后惩罚机制的淡漠使得管理当局可能有恃无恐，基于会计准则信息对管理者的经济后果未能充分彰显。
（3）证监会的监管和制度执行的力度极度弱化。证监会是资本市场健康发展的最重要的监管机构，但对于上市公司违反信息披露规定的成本相对于其违规收益不成比例，中国证监会和证券交易所给予的制度执行力度很有限，更多的是通过证券交易所进行谴责。例如，面临众多问题的ST宁窖管理层曾受到的公开谴责竟然多达70人次!可见谴责对于上市公司高管来说如连隔靴搔痒。在巨大的利润面前，单纯道义上的谴责，没有意义，更起不到任何作用。而制度的执行应更多地体现在相关的法律制度安排以及各种实际的判例上。书面的成文制度是否有效，主要取决于该制度能否真正得到执行。一个无法得到执行的制度，就不具有基本的约束力。
因此，当前我国证券市场最大的问题就是，不当行为得不到应有的惩罚。在我国，公司上市是有着巨大利益的，动辄上千万、上亿元的融资额，使得有些人在上市时就开始铤而走险，大肆造假，而融资到手后，一股独大的客观环境和软弱的监督处罚机制为这些人形成为所欲为的空间。从我国股市诞生直至今日，仍然没有一家公司从真正意义上讲是完全退出，破产清算。反观在西方业已成熟的资本市场上，每天都有数以百计的公司破产倒闭。现代市场经济环境下的利益相关者也可以被界定为“逐利的理性经济人”，他们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，只有让市场的利益相关者真正体会市场的无情，让会计准则信息对利益相关者的经济后果充分彰显，各利益集团才有动力在会计准则的变迁中积极游说。
（二）注册会计师的“合谋”行为
注册会计师签署的审计报告应是对于公司会计信息质量的再保证，但市场中的虚假需求和公司治理结构“形备而实不至”情形下的“一股独大”，助长了审计委托需求的虚假动机。为了圈钱，公司方面总是期待与注册会计师合谋或购买审计意见的方式，实现既定的难以实现的目标。于是一个尴尬的现象产生了：作为成熟的市场经济产物的注册会计师，本应当成为市场秩序的“裁判”，但在不成熟的市场现状下，因需求方的“要约”是虚假服务，注册会计师难免踏入失真的陷阱，丧失其独立、客观与公正的立场，参与到被审计者的财务造假行为中，甚至成为财务报告舞弊的主动共谋者。注册会计师丧失职业独立性，迎合被审计单位提供虚假信息，实施财务造假，由此产生了审计合谋与财务报告舞弊的共生共存现象。注册会计师的“合谋”行为给公司提供了购买审计意见的条件，“羊群行为①”效应和直接的利益导向使公司的管理当局将游说对象的重心侧重于会计师事务所和注册会计师而非准则的制订机构。
（三）法律和法规的滞后
我国的法律和法规的相对滞后也减低了利益相关者参与游说的意愿。我国现行的（（民事诉讼法》明确规定的群体诉讼形式仅有共同诉讼，并没有规定集团诉讼形式。而国内有关证券赔偿的诉讼中，原告人数众多，加之侵权行为往往是由多个主体（如上市公司、券商、会计师及其个人）实施。在此情况下，采用可方便众多主体同时行使权利的诉讼形式就显得十分重要。集团诉讼既能补偿证券欺诈案中的受害者，又能遏制公司经理层的未来不法行为。集团诉讼制度下，任何一位投资者均可依据法定程序，代表所有投资者对董事和公司高级管理人员提起诉讼、追究民事赔偿责任。然而，由于我国现有法律制度并不存在集团诉讼。因此，只能依靠单个投资者独自起诉，既旷日费时，亦无立法依据。
正是由于这些法律缺憾的存在，公司在准则变迁过程游说不利所付出的代价，通过法律的缺陷可以得到充分的弥补，由此使得公司管理层的游说意愿大为降低。因此，在证券民事赔偿案件中，笔者建议，面对证券市场各种欺诈行为（如虚假陈述行为、内幕交易行为、短线交易行为和操纵市场行为等），而为权益受损的投资者提起民事诉讼提供制度建设时，除在实体法上向海外法律制度进行借鉴外，应当考虑在程序法上也进行必要的借鉴。
（四）政治制度和文化因素的影响
我国在制度方面的两大特色是，一是三权高度统一于政府，使得政府职能非常强大，正式制度绝大部分是政府职能的产物，尤其是重要的制度约束，完全由政府行使制定权；二是非正式制度源于人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。我国最典型的非正式约束便是儒家文化，这是一种典型的等级制度森严的君权文化。作为传统的人治国家和典型的中央集权政治实体，我国长期实行一种自上而下推广制度和发布情报的体制，平民社会的发展状况还停留在摸索阶段，有较大的发展空间。同时，民间团体的力量还很薄弱，在运行机制、组织管理、独立核算等方面还存在着这样或那样的问题。因此，在后计划经济时代，我国推进以政府为主导、以市场为基础的改革开放进程，各项制度的供给主体也只能由政府担当，这与自建国以来的计划经济时代所遗留下的制度安排有关，也就是所谓的“路径依赖”。
在以上两大制度特点下，形成了我国会计准则变迁过程中这样一种博弈格局：政府作为博弈的一方，其本身是“有自己效用函数的‘经济人’，其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性”（唐松华，2000）。由此可以看到，一方面，我国政府职能异常强大，这种“垄断权与权威性”更强。于是，会计准则供给过程中的博弈成为一种在政府强权下的博弈，即博弈主体地位悬殊的博弈，政府留给利益相关者参与游说的空间太小；另一方面，游说的作用往往基于准则制定过程中的程序化要求，在制度安排的路径依赖下，政府之外的博弈各方又抱有普遍的“按照上级要求办事，不逾距”的社会心理，造就最终的均衡状态是一种非真实意愿下的均衡状态。5、产权制度的效率导向
所谓产权制度的效率就是制度成本与制度效益的比较。广大利益相关者将会计准则的制定视为一种完 全的政府行为，对于游说持“无所谓”的态度，使得征求意见实际效果不大，徒耗交易成本。且游说的过 程程序冗繁，报领导批准、审定等“上送下传”过程会增加利益相关者的交易成本。
在“政府主导”制定会计准则的产权制度下，由于政府较经营者具有暴力优势，从而具有规模效益。加 之我国会计制度制定方面的“路径依赖”，我国会计准则变迁进行的是一场自上而下的改革，整体经济环境 的不确定性需要政府的主导作用。在这种背景下，会计制度的强制性变迁也就成为合乎逻辑的选择。强 制性会计制度变迁的优点在于，能利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。
同时，“政府主导”下的会计准则属于公共产品，利益相关者的可以坐享“搭便车”的服务。由此可知， 作为一个理性的经济人，其博弈的最优策略都是不提反馈意见。最终，这个群体便成为一个人数甚广的弱 势降体，他们宁愿被动地接受政府的政策，受政府的管制俘虏。对于每个个体而言，针对政策思索对策，与 其自身利益似乎有更直接的关系，不失为一种更优的博弈策略。
五、结语
美国财务会计准则委员会（FASB）副席雷森金提出：“FASB不会为了达到特定的经济后果而制定准则。” 但在我国会计准则变迁过程中，应强化利益相关者参与对准则制定的游说，预计未来的报酬计划假设、债务 契约假设都会逐渐适应我国。也就是说，未来会计准则制订过程受到来自利益相关者的游说压力将不断增大。 当然，受以上诸多因素的影响，短期内期望企业直接、主动游说政府准则制定过程不太现实。但是，经过一 段时间的的培养，特别是直接利益的驱动，企业将会逐渐形成积极参与游说会计准则制订的观念。
（经济管理，江西财经大学会计学院，李宁）
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