优化我国税务组织整体结构的模式选择
简介：内容摘要：国地税分设运行十年以来，发挥了积极的作用，也引发了一些矛盾和问题，使得税务组织整体结构的未来取向成为一个热门而又敏感的话题。本文从税务机构分设的历史背景及现状分析出发，对机构分设的实践效果加以总体评估，并通过介绍和比较各种主流观点，提出政策建议。
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内容摘要：国地税分设运行十年以来，发挥了积极的作用，也引发了一些矛盾和问题，使得税务组织整体结构的未来取向成为一个热门而又敏感的话题。本文从税务机构分设的历史背景及现状分析出发，对机构分设的实践效果加以总体评估，并通过介绍和比较各种主流观点，提出政策建议。
自1994年税务组织分设国税、地税以来，征税成本大幅上升，纳税人普遍感觉到遵从(纳税)成本增加的压力。因此，近年来两套机构是否会再度合并以及如何进行结构优化日益成为社会普遍关注的问题。
一、税务机构分设的历史背景及现状
（一）背景分析
80年代初期~90年代前期，我国政治、经济体制改革逐步向地方政府放权，充分调动了地方政府的积极性。过度放权的结果也导致地方政府在与中央政府博弈过程中处于强势地位。1994年，为合理划分中央和地方财政收支范围和财政责任，减少利益磨擦和扯皮现象，进行了以分税制为核心的财税体制重大改革，实行中央和地方财政分灶吃饭。在上述重大利益调整面前，原先隶属于各级政府的税务机构由于存在着征管手段落后、效率低下，对纳税人监管不力，缺乏有效的税收执法监督机制及易受地方政府行政干预等问题，已经无法适应并独自承担分税制下中央和地方两项税收职能，因此将原税务机构相应拆分为国税和地税两套机构。
与财政包干体制相比，分税制确定的新型财政分配体制的初衷在于通过分税制增加中央财政收入。中央与地方两套税务机构实行不同的领导体制，国家税务机构由中央垂直领导，在一定程度上加强了中央对国家税务系统的领导，从而稳定了中央财政收入。因此，在当时的历史条件下，从调动中央和地方两个积极性，保障各级财政收入的安全出发，机构分设可以有效防止“混库”，保证分税分级的财政体制有效运作。
(二)我国现行税务组织机构的设置
税务组织结构通常有五种模式(维隆,2000):按税种类型设置模式、按职能设置税务机构模式、按纳税人类型设置模式、垂直分级体制模式、混合模式。世界上大多数国家都采取混合式模式,采取单一模式的国家较少。混合模式类似企业组织矩阵结构，其特征是在整个税收征管体制中，既有垂直分级体制模式，也有按税种类型、按职能分工、按纳税人类型设置的税务机构模式[1]。我国税务组织结构模式的历次变迁基本上都是围绕矩阵式展开，只是不同时期矩阵式的结构不同而已。如垂直分级体制模式一直贯穿整个税务组织结构演变始终，这种模式在20世纪80年代与按纳税人类型设置税务机构模式相结合，在20世纪90年代与按职能设置税务机构模式(征、管、查分离)相结合。
仅就税务组织整体结构而言，94年以后，我国基本上形成了与分税制财政体制相适应的税务组织整体结构模式。在中央设置国家税务总局，省和省以下税务机关分设国家税务局、地方税务局两套机构。国税系统在机构、编制、人员、经费、领导干部职务的审批等方面，实行税务总局垂直管理。省级地方税务局实行地方人民政府和国家税务总局双重领导，以地方政府领导为主的管理体制。国家税务总局对省级地方税务局的领导，主要体现在税收政策、业务的指导和协调，对地方执行国家统一的税收制度、政策的情况进行监督，组织经验交流等方面。
二、税务机构分设的实践评估
制度创新是一个有目的、有意识的规则和契约安排。一次成功的制度创新就在于它能形成一个有效的激励机制，使博弈双方都成为制度的受益者，是一个双赢的博弈格局，以降低各类交易成本和信息成本，减少各类风险，增进改革效益，扩大多方收益，促进这一制度持久地发展或变迁，形成自我演进、自我变革、自我调整的机制。机构分设就是分税制财政体制下的一次组织制度创新。这一制度运行十年来，产生积极效应但也暴露出很多问题。对其积极效应和消极效应进行合理的评估，是优化组织结构和新一轮制度创新的基本前提。
（一）机构分设的积极效应
1. 确保了分税制财政体制下税制改革的顺利进行
税务征管机构的分设，从组织制度上为税收执法创造了条件。垂直管理体制在一定程度上排除了地方政府对税务机关依法行政行为的干预，基本保证了税法的政令畅通，有助于实现依法治税，确保了中央和地方财政收入的安全和持续大幅度增长。
2. 解决了中央财力不足的问题，增强了中央对宏观经济的调控能力
机构分设以前，在部分省、区经常发生地方截流中央税收收人的现象，削弱了中央财力，也使中央对国民经济的宏观调控能力受到影响。自国、地税机构分设以后，从各自的征管范围划分可以看出，中央掌握着分配的主动权，国家税务局负责共享税的征管，地方分享的部分由国家税务局直接划人地方金库，使地方截流中央税收收人的问题得到了解决。分税制改革的直接结果是，中央财政收入在全部财政收入中的比重比分税制实施前有了大幅度的上升，中央财政收入占全部财政收入的比重，从1993年的22%上升到1995年的52.2%，2002年的54.93%，2003年的57.47% ，2004年仍保持在57.2%，中央宏观调控能力明显增强。
3. 调动了中央和地方两个积极性，实现了双赢格局
机构分设规范了各级政府之间的财政分配关系，调动了各级地方政府理财的积极性。中央到地方各级政府和税务机关都十分关心本级的税收收人，自觉加强对本级税源调查监控和税收征管工作，税收流失得到了有效控制，机构分设在一定程度上刺激了各地征税效率的提高。近几年来，税收的超常规增长中税收征管因素占很大比重。如2002年在导致税收增长的诸因素中,经济增长因素占50%,政策因素和税收征管因素各占25%(金人庆,2002)。因此，机构分设、各司其职是加强和提高征管水平、激发征税动力的重要因素。
1994年以来，税收收人每年递增1000多亿元，1999年税收收人突破万亿元大关，达到10 312亿元，2000年再创新高，达到12 660亿元。2002年与 1995年相比，全国税收收入增长了3.05倍，其中国税增长了3.31倍，地税增长了2.94倍。2004年全国共完成税收收入25718亿元（不包括关税和农业税收），比上年增长25.7%，增收5256亿元，总收入和增收额双双实现历史性突破，是近年来增长最快、增收最多的一年。税收收人的稳定增长说明机构分设调动了中央和地方两个积极性，实现了双赢格局。
（二）机构分设存在的矛盾和问题
1．增加了税收成本
广义的税收成本是指从税收立法到税款足额入库的全过程中，税法主体和税收征纳主体在参与社会资源配置与利益重新调整时所付出的一切代价的总和，应由立法成本、征税成本和纳税成本三部分组成。狭义的税收成本主要包括征税成本和纳税成本两部分。
（1）增加了税务机关的征税成本
征税成本，指的是税务机构征税花费的行政管理费用和其他支出。具体来看，征税成本主要包括人力资本价值支出(即人员经费)、日常公务经费、设备购置费和基本建设费用等。
仅就税务人员一项来说，机构分设时，全国税务系统总在编人数不到60万，可经过11年的变迁，全国税务系统总人数已达百万之巨。特别是地税系统，由于成立之初由各级地方政府管理，进入门槛被人为降低，其人员的增加幅度要大大高于国税系统。目前我国有税务人员100万人，而美国只有10万人，仅这个比例就是惊人的。增加人员就要增加相应费用支出，从人员工资、福利、服装等费用的增加到新增人员培训，都使税收征收成本增加。此外，分设国税、地税两套税收管理机构，就是重复设置两套模式相同的税务行政组织。两者都是政府职能部门，多数时间是面对同一纳税人，即"多头对一头"，这就使国地税两个机构重复进行税务登记、税务检查、税款征收、宣传等工作，造成了人力、物力、财力等的浪费，征税成本大幅度上升。
长期以来，我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，对我国税收成本率的高低说法不一。通常，能直接反映税收征管成本高低的指标是征收成本率和人均征税额。征收成本率是指本期（一般为1年）税务机关的费用总支出与本期税收收入的比例，据《中国审计报》的业内人士分析，目前我国的征税成本率高达5％—6％。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1％至2％之间，低的如美国为0.6％，日本为0.8％；高的如加拿大为1.6％，法国为1.9％。显然，我国的征税成本率比发达国家平均水平高出3个百分点以上，比最低的美国高4.4个百分点，比地广人稀的加拿大也高出3.4个百分点。
从人均征税额来看，是指一定时期（一般为1年）税收收入的总量与税务人员数量之间的比例。这是一个比较简便、准确和易于统计的指标，也更能反映出机构分设对征税成本的影响。从人均征税额看,1992年（人均征税额为60.44万元）至2000年（人均征税额为121.78万元）我国人均征税额一直呈增加趋势。但是由于人均征税额的增加低于税收总量的增长幅度，征收的效率实际上是下降了。2003年，我国人均征税额增长至170.03万元，但是与其他国家或地区相比，仍处于明显劣势。如美国的税务系统只有税务人员12万人，年征收国税1万多亿美元，人均征税额接近1000万美元；日本国税人员约9万人，而每年的税收总收入相当于我国的10倍，人均征税额为11.1亿日元。香港仅薪俸税一项共有79.6万个纳税人，办税人员仅1200人，人均征税9860万港元。
（2）增加了纳税人的纳税成本(或遵从成本)
纳税成本，又称遵从成本，指纳税人为完成纳税义务所发生的费用。机构分设以后，从税务登记、税务检查到具体涉税事宜，一个纳税人要同时接受两个税务机关的管理（少数纳税人除外）。机构分设前，纳税人办理涉税事宜，只需同一套税务机构打交道；机构分设后，纳税人必须在国、地税分别办理税务登记证和纳税申报手续，仅办证费就是原来的两倍。例如我国各类纳税人共五千多万户,仅考虑分别办理税务登记一项,在一家税务机构的税务登记费用按每户100元计算，全部纳税人多办一次税务登记就需多支出50多亿。同时，每年国、地税还要就税务登记进行验证，验证费又是原来的两倍。此外，纳税人还需应付两套税务机构的税务稽查，在报送纳税申报表、订阅税务报刊杂志以及业务招待费等各个方面，纳税人所耗费的费用和时间精力也是原来的两倍。
除直接增加纳税人费用支出外，一旦税收征管工作中，国、地税之间对纳税人的经营活动认定不同，纳税人就会左右为难、无所适从。如对建筑安装企业既销售设备又负责安装的混合销售行为，国税机关认定为应交纳增值税，因为纳税人有销售货物的行为；而地税机关则认为应交纳营业税，根据是营业税的有关规定。双方各持己见，互不相让，都要求纳税人交纳税款，不交纳税款就要受到处罚，这样的问题在建筑安装企业具有普遍性。除此之外，在其他方面也会经常产生矛盾，给纳税人带来许多麻烦，也使纳税人对税法的严肃性和税务机关的执法行为产生怀疑。
（3）增加了税务机构之间、税务机构与政府部门之间的协调成本
本来只有一套税务机构，通过一套工作渠道便可与政府部门及社会各界沟通，使工作正常开展。机构分设以后，同样是税收宣传，却要分别开展；同样是要求政府部门支持配合，却又要通过各自的工作渠道进行沟通、联系，使得两套机构的对外工作协调成本翻倍。又比如，在实际工作中，两套税务机构在征管信息上互相独立，沟通不足，容易导致纳税人偷逃税款，使得所谓的机会成本也大为增加。
2．机构分设加剧了税务机关之间的征管矛盾
国、地税机构分设以后，都要各自按照法规和政策的规定对纳税人进行征管，为国聚财。虽然对于机构分设以后税收征管工作的相互联系、资料传递等方面，国家税务总局已经作出了原则性规定，但是在实际操作过程中，各自按《税收征管法》的有关规定单独行使税收征管权力，无法形成合力，甚至还会经常出现“撞车”或“空白”的情况，使税收征管质量、效率受到影响。如机构分设后，开始暴露出“三交叉”矛盾，即管户交叉、征税交叉、检查交叉。管户交叉矛盾，突出反映为“假集体”和个体户问题。某些企业受利益驱动，在两局之间采取“游击”策略，哪头缴税有利就往哪头跑，造成争抢税源的矛盾；征税交叉矛盾，主要是指在共管企业税款入库问题上出现“争嘴”现象，为保收入，各不相让；检查交叉的矛盾，主要表现在检查工作中经常发生“撞车”现象，由于两局对共管企业分别检查，造成多员进户，企业应接不暇。当认定意见出现分歧时，更使企业无所适从，大幅度提高了税务机关之间的协调成本与纳税人的遵从成本。
此外，两套机构各自为政、信息不能互通，还会导致大量税款的流失。一是有的地方政府为了加大地方税收的比例，想方设法弱化国税系统的功能，使国税系统的某些税种变相转换成地方税收。如让“定期定额”缴纳税款的纳税人少缴纳增值税而相应多缴纳地方税。二是相互代征税款难以落实，导致税款的流失。如国税系统在代开临时经营发票时，只会收取增值税，而使该项经营活动应该缴纳的一些地方税流失。
三、税务组织整体结构优化模式选择的不同观点
为适应征管需要，就税务组织整体结构的优化模式选择，理论界基本上形成了三种主流观点：其一，主张继续分设，并在此前提下对我国的现有税务机构进行优化；其二，主张合并，并在此基础上对税务机构结构进行优化，具体又有两种不同的观点；其三，主张渐进式合并。笔者在分析比较三种不同观点的基础上，提出第四种选择，主张财政与地税合并，建立独立的税务稽查局，从而形成财政、国税、稽查三足鼎立的新格局。
（一）分设优化论
任寿根（2003）等人认为机构分设能较好解决地方政府激励不足问题，是实行分税制国家的普遍做法。并且分设还能实现税务组织之间的管理竞争，进一步深化专业分工，实现征税的规模经济。机构分设以来，税收成本确实存在人为因素(非客观因素)导致的非必要性增加，但这并不是由于机构分设本身造成的，而是由于分设所选择的模式不对，分设不够彻底。同时，也考虑到重新合并涉及的资源整合难度巨大，因此认为继续机构分设有其必要性和内在逻辑，主张重新构造中央税体系和地方税体系，使分设更为彻底，并推行税收征管部分社会化，，大量撤并国税、地税部门的内部机构[2]。
（二）合并优化论（休克式）
杨斌（2001）等人认为机构分设十年以来，地方税立法毫无进展，为两套机构合并预留了空间。由于我国税收立法权高度集中，地方基本上没有税收立法权，全国税务机构执行的都是一个法律、一个尺度。因此，地方政府各自拥有自己管理的一套税务机构，既无必要又增加税收成本。从机构合并的可行性来看，信息化的高速发展为“依法治税”提供了技术支持，上海模式也证明了合并的合理性，因此主张国、地税机构分设弊大于利，合并现行税务机构刻不容缓。由于国、地税机构合并，要比机构分设时的难度大得多，因此，这一观点也主张合并不能像机构分设时那样迅速，应早做打算，统筹规划，分步实施[3]。
（三）渐进式合并优化论
高培勇（2003）等人主张先采取地税和国税分工的做法，如现有国税部门负责稽查，现有地税部门主管征收。在此基础上，再对国税和地税两套税务机构进行职能整合，人员适当调配，待条件成熟时进行实质性的合并[4]。这一观点主张优化税务组织结构应通盘考虑，分步推进。大致分三个步骤[5]：一是整合两局资源；二是调整内部机构设置；三是建立征收与稽查的联系和协作制度。显然，渐进式合并优化，主张将“渐进式改革”界定为对现存制度的局部和增量调整，延续现有制度的主体方向和基本框架，路径依赖程度比较高。
（四）形成财政、国税、稽查三足鼎立的新格局
前述三种观点都颇有合理性，但也各有不足。首先，分设优化论忽视了由此带来的征收成本、遵从成本、协调成本过高的问题。其次，休克式合并的可行性也值得商榷。机构分设已经过十多年的发展，税务干部已近百万，实施彻底到位的“休克疗法”，大量分流税务人员，不仅会影响税收收入持续稳定增长，也将带来一定社会稳定问题。最后，渐进式合并优化论的优点在于社会震荡小，风险小，既得利益集团的阻力小和易被接受；缺陷在于试图通过多次调整达到最终目的，路径依赖明显且制度变动频率高，制度效率损失大，影响制度的相对稳定性。有别与上述三种观点，笔者认为即合又分，最终形成财政、国税、稽查三足鼎立的新格局，是优化我国税务组织整体结构的最优途径。
1.主张财政与地税合并
这种合并方法，可以完全避免合并可能存在地方税收侵占中央税收的问题，充分保证中央税收收入的安全。同时，地税局征收管理的税收收入归属于地方政府，因此可以直接并入该级政府的财政管理机构，相应增加地方财政统筹收支的能力，以改变目前地方政府收、支职能的割裂局面。从中长期看，随着“金财”、“金税”工程的发展与对接，中央税收安全性的问题将更易解决[6]。此外，国内很多地方已经采取了这样一种模式，实施效果明显，并在实践中总结出许多可借鉴的成功经验，有助于在全国进行推广。如宁波市、温州市等地方的财政局、地税局均为两块牌子、一套人马，合署办公。地方财政局是主管财政工作的地方政府组成部门，而地税局是主管地方税收工作的省地方税务局直属机构，实行省以下垂直管理。
2.建立独立的税务稽查局
2003年3月，在国务院第一次全体会议上，温总理指出国家政府机构改革的内容就是要在政府内部将决策、执行、监督适度分离开来且相互协调。新制订的《国务院工作规则》（国发[2005]2号）因此，为了加强税务监督，设置一个独立于国地税之外的税务稽查局，实施真正意义上的有效监督(同银监会、保监会等机构一样)，这一做法与新一届政府的改革方向不谋而合。具体而言，就是在现有国地税分设格局下，合并两局的稽查机构，在此基础上建立单独的与国税局、地税局平级的税务稽查局。接下来，在适当的时候再把地税局同财政局合并。这样改革之后，将形成财政局、国税局、稽查局三足鼎立的新格局。
征管法及其实施细则明确规定，只有各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局具有执法主体资格，稽查局可以作为一个独立的外设机构并且享有执法主体的资格。《征管法实施细则》第九条，对稽查局查处税收违法案件的职能作用给予肯定，解决了由于稽查局独立执法资格不明确而产生的困扰。这不仅是新征管法的一次重大突破，也是支持征收权和稽查权相分离、分别由两套机构负责的一个法律依据。因此，设置独立的税务稽查局目前已有明确的政策法律依据，比较可行。
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