关于股权流通对价会计处理问题的探讨
简介： 上市公司股权分置改革使非流通股获得流通性，被称之为“全流通改制”。股权分置改革非流通股东通常向流通股东支付对价以换取所持股份获得流通权。非流通股东为获得流通权而向流通股股东支付的对价(统称股权流通对价，下同)如何进行会计处理，在现有的会计制度下，很难找到合 ...
上市公司股权分置改革使非流通股获得流通性，被称之为“全流通改制”。股权分置改革非流通股东通常向流通股东支付对价以换取所持股份获得流通权。非流通股东为获得流通权而向流通股股东支付的对价(统称股权流通对价，下同)如何进行会计处理，在现有的会计制度下，很难找到合理的处理方法。笔者就当前股权分置改革中迫切需要解决的会计处理问题作一探讨。
一、股权流通对价的会计处理原则
目前在上市公司股权分置改革试点的两批方案中，非流通股东支付股权流通对价的方式基本有四种：送股、送现金、送权证和缩股，尽管法律表现形式不同，但四种支付对价方式的经济实质是一致的，是非流通股股东为获取流通权而付出的一种代价。非流通股东支付的股权流通对价对股权分置改革的上市公司而言，因为送股、送现金、送权证股权流通对价对上市公司本身的注册资本、股本总额和资产、负债、所有者权益总额及其内部结构没有影响，所以上市公司本身可以不作会计处理，而缩股股权流通对价使上市公司本身的注册资本和总股本减少，需要作相应的会计处理。股权流通对价对非流通股股东投资企业而言，送权证股权流通对价对投资企业的长期股权投资核算没有影响，不需要调整长期股权投资账面价值；而送股或缩股股权流通对价使投资企业所持股份比例减少，送现金股权流通对价使投资企业长期股权投资成本增加，从而对投资企业的长期股权投资核算产生影响。股权分置改革不应该使上市公司的总资产和所有者权益受损，也不应该使非流通股股东投资企业的长期股权投资价值受损。非流通股股东在股权分置改革后所持股份虽然减少了，但股份所对应的价值没有减少，反而可能有所增加。所以笔者认为对股权分置改革非流通股股东支付的股权流通对价的会计处理必须坚持三个原则：
(一)股权流通对价不应该使上市公司的所有者权益受到减损
股权流通对价是非流通股股东为获取流通权而付出的一种代价，对股权分置改革的上市公司而言没有造成任何资产损失，所以不会使上市公司的所有者权益受到减损。
(二)股权流通对价不应该使非流通股股东投资企业的股权投资价值受到减损
股权分置改革使非流通股获得流通性，对非流通股股东投资企业来说类似于一项非货币性交易，是企业以一项资产(非流通股)换入另一项资产(流通股)。根据《企业会计准则——非货币性交易》第5条规定，“企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值”。第6条第一款又规定，“支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值”。非流通股股东在股权分置改革支付的现金对价相当于补价，所以股权流通对价不会使投资企业的股权投资价值受到减损。
(三)坚持股权流通对价会计核算的一致性
企业对股权流通对价的各种支付对价方式的会计处理实质应该一致，不因支付形式不同而导致会计处理有质的差异。虽然股权流通对价不会使上市公司的所有者权益受到减损，但可能使上市公司的所有者权益内部结构发生变化，上市公司只能在所有者权益内部结构间作相应账务调整处理；非流通股股东投资企业对任何形式的股权流通对价应均作为股权投资成本核算。
二、股权流通对价的会计处理方法
根据上述三个原则，笔者分别就股权分置改革的上市公司和非流通股股东投资企业对股权流通对价的会计处理作如下阐述：
(一)股权分置改革的上市公司对股权流通对价的会计处理
股权分置改革非流通股股东支付的送股、送现金、送权证股权流通对价，对股权分置改革上市公司既没有导致经济利益流入，也没有导致经济利益流出，对公司的注册资本、总股本和资产、负债、所有者权益总额及所有者权益内部结构均没有影响，所以上市公司本身可以不作会计处理；而非流通股股东支付的缩股股权流通对价使股权分置改革上市公司本身的注册资本和总股本减少，上市公司本身需要作相应的会计处理。缩股虽然使股权分置改革上市公司本身的注册资本和总股本减少，但并没有实际经济利益流出公司，公司资产、负债、所有者权益总额没有减少，只是所有者权益内部结构发生变化，所以上市公司应按股本(注册资本)减少金额，借记“实收股本”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。如吉林敖东药业集团股份有限公司实施股权分置改革对价方案为：非流通股股东所持16 255.20万股股份按照1∶0.6074的比例缩股，缩减为9 873.4085万股，流通股股东持股数不变。股权分置改革实施后，公司资产、负债、所有者权益总额不变，公司总股本由35 049.69万股变为28 667.8985万股，公司注册资本由35 049.69万元变为28 667.8985万元。该集团股份有限公司对非流通股股东所持股份按照1∶0.6074的比例缩股对价作如下会计处理：按股本(注册资本)减少金额6 381.2915(16 255.20-9 873.4085)万元，借记“实收股本”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
(二)非流通股股东投资企业对股权流通对价的会计处理
非流通股股东投资企业应当按照长期股权投资核算方法分别采用不同的会计处理方法：
1．成本法。如果非流通股股东投资企业采用成本法核算长期股权投资，具体的会计处理方法是：对股权分置改革支付的送股、送权证或缩股股权流通对价不作会计处理；对股权分置改革支付的送现金股权流通对价，按实际支付的现金对价金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“现金”科目；如果以上市公司派现作为对价支付给流通股股东的现金对价，则按所得派现金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目，同时，借记“长期股权投资”科目，贷记“应收股利”科目。
2．权益法。如果非流通股股东投资企业采用权益法核算长期股权投资，应在“长期股权投资”科目下增设“股权流通对价”明细科目。用来专门核算股权分置改革支付的股权流通对价。具体的会计处理方法是：对股权分置改革支付的科目，按股权流通对价系数0.11668与股权分置改革前“长期股权投资——投资成本(股权投资差额、损益调整或股权投资准备)”对应科目账面余额的乘积计算确定的金额，贷记“长期股权投资——投资成本”等科目。
三、设置“股权流通对价”明细科目的合理性
非流通股股东投资企业采用权益法核算长期股权投资时，在“长期股权投资”科目下增设“股权流通对价”明细科目，用来专门核算股权分置改革支付的股权流通对价，是因为按照权益法核算时，投资企业的“长期股权投资”账面价值一般应该等于应享有被投资单位所有者权益份额的金额。非流通股股东投资企业在股权分置改革支付股权流通对价后，持股比例减少，相应的享有被投资单位所送权证股权流通对价不作会计处理；对股权分置改革支付的送现金股权流通对价，按实际支付的现金对价金额，借记“长期股权投资——股权流通对价”科目，贷记“现金”科目；如果以上市公司派现作为对价支付给流通股股东的现金对价，则按所得派现金额，借记“应收股利”科日，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，同时，借记“长期股权投资——股权流通对价”科目，贷记“应收股利”科目；对股权分置改革支付的送股或缩股股权流通对价，按股权流通对价系数与股权分置改革前“长期股权投资”科目账面价值(扣除上市公司派现金额)的乘积计算确定的金额，借记“长期股权投资——股权流通对价”科目，按股权流通对价系数与股权分置改革前“长期股权投资——投资成本(股权投资差额、损益调整或股权投资准备)”对应科目账面余额(“损益调整”明细科目扣除上市公司派现金额)的乘积计算确定的金额，贷记“长期股权投资——投资成本(股权投资差额、损益调整或股权投资准备)科目”。如果该长期股权投资已计提长期投资减值准备的，还应当按股权流通对价系数与股权分置改革前该长期股权投资所对应的“长期投资减值准备”科目账面余额的乘积计算确定的金额，增加借记“长期投资减值准备”科目。股权流通对价系数等于股权分置改革前所持股份比例与股权分置改革后所持股份比例的差同股权分置改革前所持股份比例的比率。如三一重工股份有限公司实施股权分置改革对价方案为：以方案实施的股权登记日公司总股本24 000万股、流通股6 000万股为基数，由非流通股股东向流通股股东共支付总额为2 100万股公司股票和4 800万元现金对价。对三一集团有限公司来说在股权分置改革向流通股股东共支付总额为2 027.78(2 100÷18 000×17 380.93)万股公司股票和4 634.91(4 800÷18 000×17 380.93)万元现金对价；股权分置改革前持有三一重工股份17 380.93万股非流通股，持股比例72.42％，股权分置改革后持有三一重工股份15 351.15万股有限售权的流通股，持股比例63.97％的股份；股权流通对价系数为0.11668(72.42％-63.97％)÷72.42％)。则三一集团有限公司对实施股权分置改革对价方案的会计处理是：对支付的现金股权流通对价，按实际支付的现金对价金额4 634.91万元，借记“长期股权投资——股权流通对价”科目，贷记“现金”科目；对支付的送股股权流通对价，按股权流通对价系数0.11668与股权分置改革前“长期股权投资”科目账面价值的乘积计算确定的金额，借记“长期股权投资——股权流通对价”，所有者权益份额的金额也必然减少，但这是为取得流通权而付出的对价，是能够为非流通股东带来经济利益的。
根据《企业会计准则——非货币性交易》第5条和第6条规定，股权流通对价应该是非流通股东获取流通权所持股份的初始投资成本的组成部分。根据《企业会计准则——投资》第8条规定，“长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额”。笔者认为股权分置改革后非流通股东获取流通权所持股份的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，包括两部分，一是在股权投资时形成的股权投资差额，二是在股权分置改革为解决股权分置问题形成的股权流通对价。因为股权投资差额和股权流通对价产生的原因不同，它们的转销方式也不同，所以需要将它们分别核算。股权投资差额，按一定期限平均摊销计入损益，而股权流通对价应该在股权转让时，按所售股份比例结转计入损益。在目前制度下，为了使长期股权投资的核算能准确反映投资企业享有被投资单位所有者权益份额的金额和股权投资差额及股权流通对价，在“长期股权投资”科目下增设“股权流通对价”明细科目，用来专门核算股权分置改革支付的股权流通对价的增减变化是合理恰当的。
按上述会计处理的结果，股权分置改革非流通股股东支付的股权流通对价，既没有使上市公司的所有者权益受到减损，也没有使非流通股股东投资企业的长期股权投资价值受到减损，同时又能准确反映投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的金额。股权分置改革后投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的金额等于“长期股权投资”账面价值减去“长期股权投资——股权投资差额”和“长期股权投资——股权流通对价”账面余额后的“长期股权投资”账面净值。股权转让时，应按所售股份比例全额或部分结转“长期股权投资”账面价值，包括以“长期股权投资——股权流通对价”账面价值作为股权转让的成本，待股权全部转让后与此相关的“长期股权投资——股权流通对价”科目余额为零。
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