坏账准备的所得税抵销处理探讨
简介：关键词：内部应收账款 坏账准备 所得税 抵销
摘要：编制合并会计报表时，应当将纳入合并范围的企业集团内部的债权债务项目及其计提的坏账准备进行抵销，同时应将纳税影响会计法下由于计提坏账准备而产生的递延税款进行抵销。在连续编制合并会计报表时，还应将上期内部应收账款 ...
关键词：内部应收账款 坏账准备 所得税 抵销
摘要：编制合并会计报表时，应当将纳入合并范围的企业集团内部的债权债务项目及其计提的坏账准备进行抵销，同时应将纳税影响会计法下由于计提坏账准备而产生的递延税款进行抵销。在连续编制合并会计报表时，还应将上期内部应收账款计提坏账准备和可抵扣暂时性差异而调整所得税费用对期初未分配利润的影响进行抵销。
一、问题的提出
根据新颁布的《企业会计准则——所得税》和《企业会计准则——合并财务报表》的规定，企业集团在编制合并会计报表时，应当将集团内部成员企业之间的内部债权债务相互抵销，如果各成员企业对内部应收账款、其他应收款等计提了坏账准备，相应地，也应对内部应收账款（或其他应收款，以下省略）本期计提或冲销的坏账准备进行抵销；如果涉及到连续编制合并报表时，还应将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销。
随着对内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并会计报表的抵销实务中也就产生了一个新的问题，即：当各成员企业对所得税采用纳税影响会计法核算时，由于计提或冲销坏账准备属于产生或转回可抵扣暂时性差异，其对本期所得税的影响金额在个别会计报表中作为了“递延税款”资产或负债，编制合并会计报表时，也应将内部应收账款计提的坏账准备对所得税的影响金额进行抵销。但对此问题，不论是在企业会计准则《所得税》还是《合并会计报表》中均未明确涉及，只是在《合并会计报表准则》中第15条第4款和第19条第5款分别规定“母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销”和“母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销”。在合并会计报表编制实务中，绝大部分注册会计师和企业也没有考虑此问题。但是，当内部应收账款计提或冲销坏账准备对所得税的影响金额重大时，不对此进行抵销必然会影响到合并会计报表的公允表达。本文将从理论和合并实务的角度对此问题进行探讨，以期对合并会计报表的编制实务起到指导作用。
二、内部应收账款坏账准备的所得税抵销处理
（一）初次编制合并会计报表时的抵销处理
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏帐准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收帐款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下：
1.将内部应收账款计提的坏账准备抵销
由于企业计提坏账准备时，其会计分录为：借记“管理费用”项目，贷记“坏账准备”项目。因此，抵销企业集团内部应收账款计提的坏账准备时，应与个别企业计提坏账准备的会计分录相反，借记“坏账准备”项目，贷记“管理费用”项目。
2.将内部应收账款计提的坏账准备的所得税影响金额与递延税款抵销
按照《企业所得税法》的规定，企业可以按照应收账款的5‰计提坏账准备并在税前扣除，超过此比例计提的坏账准备不允许在税前扣除，但坏账损失实际发生时可以据实扣除，由此企业计提坏账准备的比例超过5‰时，应收账款的账面价值与其计税价值之间就产生了差额，构成了一项可抵扣暂时性差异。据此，企业进行纳税调整时，将此暂时性差异的所得税影响金额作为了递延税款资产。随着内部应收账款和坏账准备的抵销，在个别会计报表中反映的递延税款也应相应抵销。抵销内部应收账款计提的坏账准备的所得税影响时，其抵销分录和个别企业纳税调整的分录相反，即：借记“所得税”项目，贷记“递延税款”项目。
（二）连续编制合并会计报表时的抵销处理
1.首先抵销坏账准备和递延税款的期初数
在连续编制合并会计报表时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时内部应收账款计提的坏帐准备的抵销及其所得税影响金额的抵销，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并利润表中的未分配利润数额之间则将发生差额。为此，连续编制合并会计报表时必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的管理费用及其所得税费用影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。将上期管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销时，借记“坏账准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目；将上期所得税费用中抵销的递延税款对本期期初未分配利润的影响予以抵销时，借记“期初未分配利润”项目，贷记“递延税款”项目
2.其次，将本期补提(或冲销)的坏账准备数额及其递延税款数额抵销
连续编制合并会计报表时，对于本期内部应收账款在个别会计报表中补提或者冲销的坏账准备的数额也应予以抵销，即按照本期期末内部应收账款在个别会计报表中补提的坏账准备的数额，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目（或按照本期期末内部应收账款在个别会计报表中冲销的坏账准备的数额，借记“管理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目）；同样，本期内部应收账款补提（或冲销）坏账准备而产生的所得税影响金额也应予以抵销，即借记“所得税”项目，贷记“递延税款”项目（如果本期冲销了坏账准备，则借记“递延税款”项目，贷记“所得税”项目）
三、内部应收账款坏账准备的所得税抵销实务
下面我们通过一个具体的合并会计报表抵销实务来说明内部应收账款计提或冲销坏账准备的所得税抵销处理方法。
大华股份有限公司拥有一子公司昌泰实业有限责任公司，需要将其纳入合并会计报表的合并范围。大华公司和昌泰公司的所得税均采用债务法核算，适用的所得税税率均为33%，并且按应收账款余额的5‰计提的坏账准备均可在税前扣除。2004年12月31日，大华公司对昌泰公司的应收账款为5000万元，并初次将昌泰公司纳入合并范围。2005年12月31日，大华公司对昌泰公司的应收账款为4000万元。大华公司的会计政策规定，按应收账款余额的5%计提坏帐准备。则2004年和2005年与内部应收账款相关的合并抵销分录如下：
1.2004年合并会计报表抵销分录：
（1）抵销大华公司与昌泰公司期末内部应收应付账款
借：应付账款 5000
贷：应收账款 5000
（2）将内部应收账款计提的坏账准备抵销
借：坏账准备 250
贷：管理费用 250
（3）将内部应收账款计提的坏账准备的所得税影响金额与递延税款抵销
可抵扣暂时性差异的所得税影响金额：（5000×5%－5000×5‰）×33%＝74.25（万元）
借：所得税 74.25
贷：递延税款 74.25
2.2005年合并会计报表抵销分录：
（1）抵销大华公司与昌泰公司期末内部应收应付账款
借：应付账款 4000
贷：应收账款 4000
（2）抵销坏帐准备和递延税款的期初数
借：坏帐准备 250
贷：期初未分配利润 250
借：期初未分配利润 74.25
贷：递延税款 74.25
（3）抵销本期冲销的坏帐准备和递延税款
借：管理费用 50
贷：坏帐准备 50
本期转回坏账准备暂时性差异的所得税影响金额：（1000×5%－1000×5‰）×33%＝14.85（万元）
借：递延税款 14.85
贷：所得税 14.85
四、结论
编制合并会计报表时，应当将集团内部的债权债务相互抵销，如果集团内部个别企业对内部应收账款（或其他应收账）计提了坏账准备，也应将内部应收账款计提的坏账准备进行抵销，相应地，个别企业由于计提坏账准备而产生的递延所得税资产或冲回坏账准备而转回的递延税款如果对合并会计报表的公允反映具有重大影响时，也应将此进行抵销。对内部应收账款计提坏账准备属于产生可抵扣暂时性差异，抵销时其抵销分录与个别企业的纳税调整分录相反。
参考文献：
1.《企业会计准则第33号——合并财务报表》，财会[2006]3号
2.《企业会计准则第18号——所得税》，财会[2006]3号
3. 纳税影响会计法下坏账准备的合并抵销处理，郭晓焱，财会月刊，2005.3
4. 坏账准备与存货跌价准备在合并抵销处理中的异同，张川，财会通讯（综合），2005.3
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