浅析合并财务报表中债券投资与应付债券业务的抵销处理
简介：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。同时，母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。新准则的规 ...
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。同时，母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。新准则的规定虽然简洁明了，但具体到实务工作中则可能会出现各种复杂的情形，本文拟对此做些探讨，以供交流。
一、不涉及交易费用时的合并处理
[例1]母公司于1月1日购入子公司同日发行的全部债券，债券面值100万元，期限5年，发行价110万元，票面利率10%。当年末合并会计报表工作底稿（单位：万元）编制如下：
1）母公司与子公司各自的会计处理：（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万 分录（1）
贷：长期债权投资118万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销
借：投资收益8万 分录（2）
贷：财务费用8万
报表项目 投资前 投资当年 集团
合计 抵销分录 集团
合并
母公司 子公司 母公司 子公司 借方 贷方
银行存款 200 90 110 200 200
长期债权投资 118 118 118 0
应付债券 118 118 118 0
财务费用 8 8 8 0
投资收益 8 8 8 0
未分配利润 8 -8 0 8 8 0
对于集团而言，由于本次内部交易并未产生实质上的费用，故而合并结果与投资之前母公司的财务状况是一致的。因为对于集团而言，上述债券的发行与认购只是一种集团内部的资金划拨而已，不可能产生集团的利息收入和利息费用。但实际工作中，公司发行或认购债券是有交易费用的，上述情形只是一种被抽象化、理想化的结果。
二、涉及交易费用时的合并处理
[例2]假设母公司与子公司在本次交易中分别产生了相当于债券面值5%的交易费用，其他数据承[例1]。
报表项目 投资当年 集团
合计 抵销分录 集团
合并
母公司 子公司 借方 贷方
银行存款 85 105 190 190
长期债权投资 122 122 122 0
应付债券 118 118 118 0
财务费用 13 13 8 5
投资收益 7 7 12 -5
未分配利润 7 -13 -6 12 8 -10
1）母公司与子公司各自的会计处理（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万 分录（3）
投资收益4万
贷：长期债权投资122万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销：
借：投资收益8万 分录（4）
贷：财务费用8万
由于母公司确认的投资收益与子公司确认的财务费用并不相等，那么我们是如何确定抵销分录（4）中的金额呢？这就需要确定哪些交易是内部交易事项。在本例中，就是母公司确认的债券投资利息收入及摊销的债券投资溢价所产生的投资收益与子公司确认的应付债券利息费用及摊销应付债券溢价所确认的财务费用，即应抵销的投资收益（利息收入-溢价摊销）=应抵销的财务费用=（利息费用-溢价摊销）=10-2=8万元，故分录（4）中的金额应为8万元。
在合并结果中，财务费用为5万元，就是子公司的融资交易费；投资收益为-5万元，就是母公司的投资交易费用，这两项费用对于集团而言，都是实实在在发生了的费用，这也间接证明了合并结果的正确性。同时，合并结果还隐含地表明，对于母公司的交易费用，在合并过程中被费用化了。而按现行会计制度，母公司可将该笔费用作为投资的成本，进行分期摊销。
三、连续编制合并报表时的合并处理
[例3]第二年，母、子公司分别计提债券利息及摊销债券溢价，其他数据承[例2]。
报表项目 第二年 集团
合计 抵销分录 集团
合并
母公司 子公司 借方 贷方
长期债权投资 129 129 129 0
应付债券 126 126 126 0
财务费用 8 8 8 0
投资收益 7 7 8 1 0
未分配利润 7 -8 -1 8 9 0
年初未分配利润 7 -13 -6 4 -10
1）母公司与子公司各自的会计处理（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券126万 分录（5）
年初未分配利润3万
贷：长期债权投资129万
由于截止本年末，母公司的个别会计报表中的长期债权投资仍含有尚未摊销完的债券费用3万元。而从上年的合并结果我们知道，长期债权投资的债券费用在上年已经被全部费用化、确认为投资收益。所以，本年末应抵销长期债权投资中所包含的债券费用3万元、并冲减年初未分配利润。
②抵销本年度母公司摊销的债券费用
借：年初未分配利润1万
贷：投资收益1万
因为本年度母公司按直线法摊销了1万元的债券费用、并将其计入了投资收益（借方），而这部分债券费用在编制合并财务报表时已于上一年度被费用化、计入了上一年度的投资收益。所以，在本年合并时应予以抵销。
③内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销：同分录（2）
四、对合并会计处理的两点改进意见
新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。然而笔者认为，母公司与其子公司间的债券发行与购买行为对于整个集团而言，只是一种资金的调拨行为，因此而产生的费用从本质上讲应该属于一种理财费用。因此，笔者更倾向于将母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后、所产生的差额计入“财务费用”项目。
当母公司的债券投资费用较大（很重要）时，母公司可能对债券投资费用进行分期摊销处理。而按新准则规定，这部分金额实际上在编制合并财务报表时，被一次性费用化了，这与母公司所执行的会计政策不符。因此，笔者认为，合并财务报表应尽可能地保持与母公司在会计政策的选用上相一致。这样既有助于简化合并财务报表的编制，也有利于提高会计信息的可比性。而对于母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后所产生的差额，笔者认为可以考虑先计入合并财务报表的“长期待摊费用”项目。待分期摊销该费用时，再将每期摊销的金额计入合并财务报表的“财务费用”。
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