浅析土地增值税的税收筹划
简介： 所谓的税收筹划，就是采用合理、合法的手段，达到企业税收最小化的目的。那么如何能够即合理又合法地避税呢？这除了要充分利用各个税种的税率特点外，主要靠的还是国家提供的各种税收优惠政策。税收优惠政策是国家给予的“阳光”政策，利用得好，纳税人就能够享受到减税甚至免税 ...
所谓的税收筹划，就是采用合理、合法的手段，达到企业税收最小化的目的。那么如何能够即合理又合法地避税呢？这除了要充分利用各个税种的税率特点外，主要靠的还是国家提供的各种税收优惠政策。税收优惠政策是国家给予的“阳光”政策，利用得好，纳税人就能够享受到减税甚至免税的优厚待遇。下面以房地产行业中常见的土地增值税为例，谈谈税收筹划的几种方法。
一、分散收入法
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，就其所取得的增值额而征收的一种税。增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和税法规定的四级超率累进税率计算征收。
在累进税制下，收入的增长预示着相同条件下增值额的增长，土地增值税的税率从30%-60%，共设四个级次，增值额越大，其适用的税率也就越高，相应的应纳税额也就会增大。档次爬升现象会使得纳税人的税负急剧上升，因此如何合理、合法地分散收入，便成了降低税负的关键。在房地产行业中，分散收入的常用方法有：
1.将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离。假定某房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权，房屋的市场价值是500万元，其所含各种附属设备的价格约为100万元。如果该企业和购买者签订合同时，对房屋价格和附属设备的价格不加区分，而是将全部金额600万元以房地产转让价格的形式在合同上体现，则相同条件下的增值额无疑会增加100万元，相应地应纳税额也就会增大。但是如果该企业和购买者签定合同时，仅在合同上注明500万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则问题迎刃而解，不仅可以使得增值额变小，从而节省应缴纳的土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移书据适用的0.5‰税率要低，还可以节省不少印花税，可谓一举两得。
2.分散收入的另一种做法是分多次签订售房合同。当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及进行装璜、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装璜、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税负的目的。
二、增加扣除项目金额法
上面已经讲过，增值额的大小直接影响着纳税人税负的高低。增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额，适当地增加扣除项目金额可以有效地降低增值额。
税法规定的扣除项目共有五项：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金以及财政部确定的其它扣除项目。其中财政部确定的其它扣除项目主要是指对从事房地产开发的纳税人，允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。从中我们可以看出，若想适当地增加扣除项目金额，只能从房地产开发成本和房地产开发费用两方面着手。
1.房地产开发成本指的是纳税人开发房地产项目实际发生的成本，这些成本允许按实际发生数扣除。它主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费以及开发间接费用等。如果纳税人能够在税法允许的范围内，最大限度地扩大成本的列支比例，就可以达到节税的目的。
2.房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。税法规定，纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：
利息+(取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本)×5%(注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额)，否则应按下式计算扣除：
(取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本)×10%
由此可见，如果纳税人的借款数额较大时，按第一种方式计算扣除比较有利于纳税人节省税款。如果纳税人的借款数额较少，则利息支出也相应较少，这时，纳税人可以采取故意不按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构的贷款证明等方法，使税务机关按照第二种方法计算扣除金额，从而达到节税的目的。
三、利用税收优惠政策法
1.按照税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就将全部增值额按规定计税。根据此项规定，从纳税筹划的角度考虑，如果纳税人想要降低税负，就应综合考虑增值额增加所能带来的收益和放弃起征点的优惠所增加的税收负担两者之间的关系，从而选择适当的开发方案，避免因增值率稍高于起征点而造成税负的增加。下面分别说明这两种情况下的筹划策略。
第一种情况：享受起征点的税收优惠。假定某房地产开发商建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为500；
则当其销售这批商品房的价格为x时，相应的销售税金及附加为：5%×(1+7%+3%)x=5.5%x.
式中，5%为营业税；7%为城市维护建设税；3%为教育费附加；
这时，其全部允许扣除项目金额为：500+5.5%x.
根据有关起征点的规定，企业享受起征点税收优惠的最高售价应满足：x-(500+5.5%x)(500+5.5%x)=20%即：x=1.2(500+5.5%x)
解以上方程，得x=642.40；
此时，全部允许扣除项目金额=500+5.5%×642.40=535.33
也就是说，开发商只有将其销售额控制在642.40以内，才能享受到免征土地增值税的税收优惠，否则将全额征税。
第二种情况：如果企业想通过提高售价达到增加收益的目的，则当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下，税率为30%”的规定。沿用上例，假定此时的售价为642.40+y(式中y为提高的售价)；相应的允许扣除项目金额应当提高5.5%y(为销售税金及附加的增加额)；
这时，全部允许扣除项目的金额=535.33+5.5%y；
增值额=(642.40+y)-(535.33+5.5%y)=107.07+94.5%y；
企业应交纳的土地增值税=(107.07+94.5%y)×30%=32.12+0.28y
若企业欲使提高售价带来的收益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使y>32.12+0.28y
即y>44.61.
此时的售房价格最少应为642.40+44.61=687.01
也就是说，只有售房价格高于687.01时，企业才能达到通过提高售价获取更大收益的目的。
2.利用税收优惠政策进行土地增值税税收筹划的另一个方法就是灵活运用不同的建房方式。
(1)合作建房方式。税法规定，对于一方出地一方出资的双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。但如果建成后转让的，则属于征收土地增值税的范围。根据这一条政策，可做税收筹划如下：
假定某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地、一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地产开发企业建成后，转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税，从而达到降低税负的目的。
(2)代建房方式。主要是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房收入的行为。对于房地产开发企业来说，由于房地产的产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，故其取得的收入属于劳务性质的收入，应当征收营业税，而不是土地增值税的征税范围。
由于建筑行业适用的税率是3%的比例税率，与土地增值税相比，税负明显较低，因此，如果房地产开发企业在开发之初便能确定最终的购买用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售方式。这时，房地产开发企业可以用客户的名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己取得和购买，只要注意从最终形式上看房地产权属没有发生转移便可以了。
以上是进行税收筹划的几种常见方法，在实际操作中，纳税人应当具体问题具体分析，灵活运用税收政策，这样才能减少纳税风险，找到不违反税法的筹划空间。
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