企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析
简介： 企业年金(注：企业年金，在我国原称为企业补充养老保险，在2000年国务院制定并印 发的《完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)中改称为企业年金。需要 注意的是，我国不同部门印发的文件使用名称并不完全一致，如在2003财政部印发的《 关于企业为职工购买保险有关 ...
企业年金(注：企业年金，在我国原称为企业补充养老保险，在2000年国务院制定并印 发的《完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)中改称为企业年金。需要 注意的是，我国不同部门印发的文件使用名称并不完全一致，如在2003财政部印发的《 关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》中仍使用企业补充养老保险的名称 。)，在国外又称为职业年金，私人养老金计划、公司年金计划等，是指在政府强制实 施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况 建立的，旨在为本企业职工提供一定程度退休收入保障的制度(邓大松、刘昌平，2004) 。企业年金既不同于基本养老保险，也不同于商业保险，是现代多支柱养老保险体系的 重要支柱，是对法定的基本养老保险的重要补充。为了弥补社会基本养老保险高履盖、 低保障的不足，保障职工退休后的生活，政府鼓励用人单位根据本单位的情况为职工建 立企业年金。企业年金的发展为会计界带来了一个新的课题，即以企业为主体的企业年 金的会计处理和相关的会计规范建设问题。迄今为止，我国未出台有关企业年金会计处 理的相关准则，也较少能看到有关企业年金会计问题的研究文献发表。国际会计准则理 事会和美、英等国家的会计准则制定机构都制定了比较成熟的关于企业年金的会计准则 ，如国际会计准则理事会制定了《国际会计准则第19号——雇员福利》，美国财务会计 准则委员会制定了《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》，这些成 果无疑为包括我国在内的其他众多国家制定相关的准则提供了可供参考的蓝本。但是， 国际会计准则及其他国家的会计准则是否适用以及在多大程度上适用于我国的实际情况 ，其中哪些方面适用于我国的情况，哪些方面又必须作进一步的改进以及如何进行改进 ，这些问题都需要进行深入的理论探讨。本文拟就企业年金尤其是设定受益计划的会计 问题展开研究，重点分析国际会计准则及其他国家会计准则中规定的企业年金的会计处 理对我国的适用性，在分析过程中，也同时提出笔者对制定我国以企业为主体、企业年 金会计规范的建议与想法，希望通过这样的研究能为建立与完善我国企业年金会计准则 ，参照国际会计惯例改进我国会计信息披露的水平与质量有所裨益。
一、企业年金的类型
一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型 所遵循的会计处理方法不同。
(一)设定缴存基金
设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的 缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收 到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被 分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先 的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转 移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进 了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴 费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关 的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向 基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业 当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累 计的应缴未缴企业年金缴存金。
(二)设定受益基金
设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的 金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既 可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基 金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办 者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风 险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金 福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计 估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能 够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老 金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。 企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。 养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的 养老金总额的折现值。
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简 称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险， 即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4% 以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列 支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企 业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会 计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS .19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方 面的主要差异，详见下表。
表1
项目 设定缴存基金 设定受益基金
确认原则 权责发生制 权责发生制
计量基础 非折现基础、不需精算假设 折现基础；运用精算假设
计量属性 未涉及 公允价值
企业在向计划支付约定的金额时， 会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇
借计费用、成本科目，贷记现金 员当期和以前期间服务所应得的福利金
会计处理 或银行存款科目；将应付未付款 额进行可靠的估计；(2)运用预期累计
项作为一项负债(其他应付款)， 福利单位法对福利进行折现，以确定设
而将提前支付的款项作为一项资 定受益义务的现值和当期服务成本；(3
产(预付费用) )确定任何计划资产的公允价值；(4)确
定精算利得和损失的总额和应确认的精
算利得和损失的金额；(5)当引入或变
更一项计划时，确定由此导致的过去服
务成本；(6)当缩减或结算一项计划时
，确定由此导致的利得或损失。
列报 未涉及 关于抵消事项；不特别要求企业划分离
职福利所引起的资产和负债的流动和非
流动部分；在收益表中不单独列示离职
后福利项目的财务构成。
披露 应披露确认的费用金额 规定详细，要求披露基金类型、当期养
老金净成本组成项目、精算假设、确认
精算利得和损失的会计政策等。
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定 基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具 体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重 点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键 概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金 福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共 同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资 产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一 期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、 精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资 产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期 确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指 由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影 响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预 测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经 验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成 的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简 称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和 损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损 失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当 期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值 的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累 计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某 一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于， 它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来 工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的 养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两 个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益 义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务 产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资 产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销 过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业 的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债 。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A = 期末养老金累计福利义务 - 期末基 金资产公允价值 - 期末“应付养老金费用”的余额 + 期末“预计养老金费用”的余额 - 期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分 详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式 明确表述。
养老金成本 = 当期服务成本 + 利息费用 - 基金资产的预计收益 + 前期服务成本摊 销 + 精算利得和损失 - 基金缩减或结算的利得( + 损失)
养老金负债 = 设定受益义务的现值 + 未确认精算利得( - 损失) - 未确认过去服务 成本 - 基金资产公允价值
三、企业年金的会计确认问题
如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的， 是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的 问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。
(一)基金会计确认的特征
如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的 差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向 基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基 金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资 产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴 未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职 工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资 产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基 金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企 业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的 其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。
(二)企业年金会计确认的障碍
有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准 则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息， 应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性— —具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有 举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则 委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有 关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量 。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否 作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金 下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需 要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会 计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、 能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应 将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披 露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很 多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计 分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(Paquita Y.Davis-Friday,I.Buky Folami,Chaoshin Lin,H.Fred Mittelstaedt,1999)表明，表内 确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务 状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考 虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担 养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。
(三)企业年金会计确认的原则：权责发生制
目前，美国、英国的现行会计准则及IAS.19都将权责发生制作为设定受益基金会计确 认的基本原则，但这一基本原则的确立经历了相当长的一段时间。1948年美国会计程序 委员会(CAP)发布了第一个企业年金会计准则——会计研究公报第36号(ARB36)，该公告 虽然确立了配比原则的主导地位，但仍使用收付实现制确认养老金成本，即将养老金成 本等同于基金的筹措。1956年CAP颁布的ARB47公告和1966年美国会计原则委员会(APB) 发布的第8号意见书，试图改变实务中的收付实现制，实现由收付实现制向权责发生制 的转变，但由于当时要缴存的基金数往往超过了应确认的养老金成本，在大部分企业中 仍盛行收付实现制的成本确认方法，但毕竟开始了企业年金会计应计制的应用。1985年 美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了财务会计准则第87号(SFAS.87)再次肯定了权责 发生制的根本原则，并一直沿用至今。但仍然保留了过去企业年金会计的三个基本方面 ：推迟确认某些事项(注：指养老金债务的变化和计划资产公允价值的变化不在发生时 立即确认，而是在后续期间分期确认。)、报告净成本(注：指公司每期确认的养老金成 本包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、前期服务成本的摊销数、未确 认损益的摊销数等项目，这些项目需汇总成一个金额，在损益表中列示。)和抵消(注： 指企业的养老金负债与提拔的基金资产，两者抵销后以其净额列示在财务报表上。)。 虽然这些特征未被明确说明与广泛理解，且它们在某些方面与应用于其他领域的会计原 则相冲突，但是FASB为避免太大的变动，保持会计准则改革的渐进性，保留了这些特征 。由于美国在企业年金会计领域的权威性，此后，加拿大、英国及IASB相继制定的企业 年金会计准则中都遵循了这一原则。
收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的 关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以 履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的 职工提供服务的期间，将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间，并确认当期的 养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制 将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则 将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受 的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响 ，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金 成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素 ，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠 。
权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实 际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被 提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服 务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期 确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构 成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节 分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
(四)企业年金基金会计确认的特殊问题：最小负债的确认
最小负债是累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分。是否确认最小负债，一直 存在两种观点。一种意见认为，应在会计报表附注中披露此信息，因为这一金额存在较 大的不确定性，在财务报表上直接确认将会影响会计信息的可靠性或准确性，同时带来 资产负债表的较大波动，而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来了不利的 影响：从流动性看，由于无形资产和流动负债金额上升，使流动比率、速动比率、净流 动资本下降；从偿债能力看，债务上升，导致已获取利息倍数下降；从财务杠杆看，负 债权益比率上升，所以养老金负债的确认会导致企业债券等级下降，外部融资成本上升 和企业估价下降，国际会计准则遵循了这一观点。另一种意见认为，附注披露的信息是 无法充分取代资产负债表内确认的。最小负债是企业不可避免的法定负债，如果此时终 止企业年金，企业在一定程度上应承担基金资产不足以偿付累计养老金负债的部分，因 此，理应在资产负债表内反映。而且会计信息的相关性可弥补准确性方面的不足。这是 美国财务会计准则委员会的观点。笔者认为，虽然持续经营是我国企业会计核算的基本 假设，但这并不意味着企业年金计划也遵循持续经营的假设，实际上，设定受益计划存 在较大的破产风险。同时，由于谨慎性原则的要求，笔者认为应该充分估计负债，在资 产负债表上确认附加最小负债。
四、企业年金的会计计量问题研究
(一)企业年金的计量属性——公允价值
一般而言，由于养老金义务持续时间较长，国外通常采用折现的方法确定养老金的当 期服务成本。但是对企业年金资产的计量属性学术界还存在较大的争议。虽然英国FRS. 17、美国SFAS.87及IAS.19都采用以公允价值计量养老金计划资产，认为这种做法会提 高会计信息的及时性和有用性，有效弥补历史成本会计模式的不足。它提供了企业没有 进一步缴存的情况下，基金到期时支付职工养老金的最相关信息；也提供了已向职工承 诺的养老金所必须进一步缴存的最相关的信息。学术界对使用公允价值的争议主要体现 在：首先，公允价值是否可以可靠计量。理论上对公允价值的界定虽然清楚，但实务上 却存在很大的不确定性。如果以市场价格为基础，则对于股票、债券而言，资产负债表 日的市价与报表报出日的市价相差甚远；如果无法获得市场价格或市场价格不可用，而 将预期的现金流量进行折现来估计公允价值，则会进一步增加养老金成本的不确定性。 其次，公允价值的使用必然会造成养老金成本每年产生很大变动，极大影响了企业的利 润申报，而养老金成本的频繁波动又会诱发企业平滑资产、负债和损益的动机和做法， 如企业可以购买商业养老保险，这样其成本是确定的，不受会计计量的影响；可以改变 投资策略，不投资于股权，而投资于优质债券，降低养老金成本的不确定性。但这两种 方式都会造成养老金成本的攀升，更为严重的是会导致股权投资的撤移，直接影响资本 市场的正常运作。
从我国的实践看，《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——债务重 组》在修订前都采用了国际惯例，以公允价值计量，但实行后却发现公允价值成为企业 调节利润的重要手段，因此，财政部对上述准则重新进行了修订，限制了公允价值的使 用。由此可见，现阶段在我国将公允价值作为计量的基础还为时过早。笔者建议采用一 种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用基金资产的历史成本或账面价值，但基金 资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连 续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应当调整资产的账面价值。这一方法有助 于提高企业财务信息的相关性和及时性，同时也能够在一定程度上防止企业操作利润， 避免损益无意义的剧烈波动。
(二)企业年金成本的计量
在无相反的证据时，企业对养老金成本的计量基于这样一种假定：企业现在对职工支 付养老金的承诺将延续到预计的职工剩余工作年份。这种假定是和持续经营的会计假设 相吻合的(吴祥云，2003)。按现行的企业年金会计惯例，企业所报告的期间养老金净成 本主要由以下项目组成：当期服务成本、利息费用、计划资产的预计收益、精算利得和 损失的摊销额、过去服务成本的摊销额。笔者将对其有争议的项目进行讨论。
1.过去服务成本的计量。过去服务成本是在当期引入企业年金计划或养老金福利发生 变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正 的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金 计划或对原计划进行修订而产生的。根据国际会计准则IAS.19的规定，在计量设定受益 养老金负债时，职工的过去服务成本应在修正的福利成为既得前的平均期限内、采用直 线法子以摊销，有规律地计入养老金成本之中；如果在引入或改变设定受益基金后福利 立即成为既得的，企业应立即确认过去服务成本。对于过去服务成本的会计处理有两种 不同的意见。一种意见认为，过去服务成本是由于职工过去提供了服务而取得的养老金 领取权，因此，这些成本应在当期立即计入企业当期养老金成本中。另一种意见认为， 企业之所以愿意追溯增加养老金，无非是希望它能为企业带来未来的经济利益，如提高 职工未来的生产率、工作效率，降低职工的流动率。不管这些成本的产生是否与过去的 服务相联系，其带来的收益仅涉及本期和将来各期，因此根据收入费用的配比原则，过 去服务成本应当在未来各期进行摊销。其中第二种观点受到了国际上的普遍认可，而IA S.19的会计处理方法显然是吸收了这两种做法。我国企业年金还处于初步设立的阶段， 建立设定受益基金的企业很少，因此，如果也采用过去服务成本立即确认的方法，必然 造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年 金、选择设定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用分期摊销的方法确认职工过去 服务成本。
2.精算利得和损失的计量。精算利得和损失是由于实际情况与精算假设不同以及由于 假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。IASB和美国的FASB都建议将 当期的精算利得和损失分期计入养老金成本，并规定了相应的摊销方法——走廊摊销法 。IAS.19第92段规定，“如果报告期末累计未确认精算利得和损失净额超过以下两种的 较大者，企业应将部分精算利得和损失确认为收入或费用(按93段规定)：(1)该日期设 定受益义务现值(注：IAS.19中对设定受益义务现值的定义是：企业在不扣除任何计划 资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务产生的义务所需要的预期未来支付的现 值。)的10%(在抵扣计划资产前)：(2)该日期任何计划资产公允价值的10%。这些现值应 对每一设定受益基金单独计算和运用。”同时，准则第93段规定，“每一设定受益计划 应确认的精算利得和损失的部分，是按第92段确定的差额部分除以参加该计划的雇员预 计平均剩余工作年限求得的。”但是，《英国标准会计实务公告第24号——养老金成本 会计》(以下简称SSAP.24)只要求按照现职职工终身服务年限分期计入养老金成本，但 未说明具体的方法；而正在取代SSAP.24的《财务报告准则第17号——退休福利》(以下 简称FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的规定，但在精算利得和损失的处理方法 上却完全不同于IAS.19。根据FRS.17，精算利得和损失须立即计入当期养老金成本。英 国采用分期确认法的原因在于这种损益既反映估计的改进，又反映经济价值的真正变更 ，某一期间的某些利得可以被另一期间的损失抵消，避免了由于立即确认所造成的养老 金成本的不稳定性和利润的较大波动。但是，对已发生的损益采用摊销的方法，一方面 缺乏概念基础；另一方面，会计准则就必须规定一种权威的摊销方法以规范实务工作中 不同的会计处理，这必然会增加准则制定的难度。而立即确认的方法，改变了对资产、 负债及损益的平滑处理，在一定程度上提高了财务报告数字的透明度和可理解性：损益 表体现以市场价值和当前精算估计为基础计量的养老金成本，资产负债表则体现按资产 负债表日市场价值和精算估计为基础计量的养老金负债或资产，真实反映了资产负债表 日的实际精算估价，避免了分期确认法可能产生的误导。英国的会计准则之所以异于美 国及国际会计准则，其根本原因在于英国的财务会计报告体系和美国及国际会计准则的 规定是不同的，即早在1992年，英国在《财务报告准则第3号——报告财务业绩》中就 引入了第二张业绩报表——全部已确认利得和损失表。英国会计准则委员会(ASB)认为 ，财务业绩项目应该按其性质分组，如果利得和损失主要是因价格变动引起的并且与职 工经营活动所需的资产负债有关，且持有该资产和负债的目的不是为了直接从其价格变 动中受益，则将这些利得和损失计入经营利润会使人产生误解。相反，应把他们报告为 “其他”利得和损失，即应计入全部已确认利得和损失表中，而不是计入损益表。ASB 认为精算损益在性质上与固定资产重估价利得和损失是相似的，因此，在精算损益发生 时，最好在全部已确认利得和损失表中加以确认。显然，立即确认的方法在本质上有突 出的优越性，但却不适用于国际会计准则的财务报告体系。因此，在承认立即确认法的 优越性同时，笔者认为我国在没有解决财务报告体系的实质问题以前，不便采用该方法 。
(三)企业年金会计计量的一个复杂问题：精算估价方法的选择
精算估价方法主要用于将养老金成本分配于职工提供服务的各个期间。根据美国财务 会计准则委员会1981年讨论备忘录，精算估价方法可分为福利法和成本法。其中，福利 法包括累计福利法、福利/服务年限法和福利/报酬法；成本法包括成本/服务年限法和 成本/报酬法。为了集中讨论本文所关注的问题，笔者不再详细阐述上述方法的具体计 算过程，相关内容可参考美国财务会计准则委员会1981年出版的讨论备忘录和国际会计 准则委员会1995年8月出版的问题白皮书。这里需指出的是，IAS.19(1998年修订)提供 了两种方案，基准方法为应计福利估价法(福利法)，备选方法为预计福利估价法(成本 法)。但在2000年再次修订之后，IASB只允许采用预计单位贷记法又称为福利/服务年限 法)，不再允许选用成本法。另外，美国SFAS.87和英国FRS.17在精算估价方法的选择上 也与国际会计准则趋于一致。显然，在这一问题上，我国会计准则的制定应遵循国际会 计准则的相关规定。但可结合我国的实际，在以下问题作出选择：
第一，是否可以在规定一种基准精算方法的基础上规定几种备选方法。虽然固定资产 折旧就有多种会计政策以供选择，但是人们易于理解直线法和年数总和法之间的差别， 但难于理解不同的精算估价方法之间的差异。同时，企业间环境的差异不需要用根本不 同的方法来计量养老金当期服务成本，而假设上的差异就会反映环境上的差异，因此， 笔者认为单一的方法可以提高财务报告的可比性和可理解性。
第二，是否可将成本法作为计量养老金当期服务成本的基准方法。许多人比较偏爱成 本法，因为这样每年当期服务成本比较稳定，在一定程度上起到了平滑资产、负债和养 老金净成本的作用。但是，在这种方法下，当期确认的养老金服务成本不是该期职工实 际赚得的养老金福利的精算现值，而是全部预期福利被折现后再按数学的方法一次分配 到各期，这对于计算企业各期的养老金缴存金额可能是理想的，但却没有真正反映当期 服务成本。如假设养老金在60岁时支付，承诺给一位45岁职工一美元养老金现值一定大 于承诺给一位20岁职工的一美元的养老金现值，而对于一位职工来说，他20岁时的养老 金服务成本应小于他45岁的服务成本，而成本法所确认的成本是相等的。因此，福利法 优于成本法。
第三，以未来报酬水平为基础还是以目前实际报酬为基础。以未来报酬水平为基础所 计量的养老金负债不符合整个报表的历史成本体系，它包含了未来的预测事项(如工资 的提高)。但是，一般而言，养老金折现率包含了对未来预期通货膨胀的升水。在这种 情况下，如果仍然以实际工资水平为基础，则必然会低估养老金负债和职工当期服务成 本。因此，在计量养老金负债时应优先选用以未来工资水平为基础的计量方法。
五、完善我国企业年金会计规范的政策建议
我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国 家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我 国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能 全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，制定既适应于我 国实际情况又能和国际接轨的会计准则，笔者建议：(1)设定受益基金和设定缴存基金 的会计处理是完全不同的，因此，在制定我国企业年金会计规范时，应对其加以区分； (2)设定受益基金，应以权责发生制作为养老金成本的确认基础；(3)精算估价方法，根 据我国目前的情况，准则应限定一种方法，这样有利于会计报表的可比性，同时笔者认 为，应优先选用以未来工资水平为基础的预计单位贷记法，与国际会计准则和美国财务 会计准则相一致；(4)精算利得和损失的确认，应选择分期摊销的方法，在具体摊销方 法上，是选择走廊摊销法，还是选择其他摊销方法，有待于进一步的论证，立即确定的 方法虽然更符合相关性的原则，但现阶段采用显然为时过早；(5)养老金资产完全采用 公允价值计量可能操之过急，可以考虑在保证相对可靠的条件下采用公允价值计量属性 。
[参考文献]
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