基于EVA的目标成本研究
简介： 目标是一个活动组织的指南方针，目标的错与对直接关乎到全局的发展方向。同样，在企业的成本控制活动中，成本目标也起到同样的作用。所以本文就针对目标成本的确定进行一定的研究探讨。
一、传统成本控制系统中确定的成本目标
传统成本控制通常是以标准成本或定额 ...
目标是一个活动组织的指南方针，目标的错与对直接关乎到全局的发展方向。同样，在企业的成本控制活动中，成本目标也起到同样的作用。所以本文就针对目标成本的确定进行一定的研究探讨。
一、传统成本控制系统中确定的成本目标
传统成本控制通常是以标准成本或定额成本作为成本目标，通过编制绩效报告来揭示实际成本与目标成本的差异，实际成本如大于目标成本，即认为重大不利差异，然后分析产生差异的原因，以便据此采取相应措施进行改进。这种方法通过在决策执行过程中努力实现成本限额，能达到降低成本支出绝对额的目的。
但这种方法也存在局限性，主要表现在：（1）成本控制标准单一。预定成本限额即传统意义上的标准成本一般用“目前可能达到的标准”，这使得已达到标准的部门和员工不思进取。传统的成本会计核算中，在计算成本要素差异或进行成本分配时，以定额或标准为依据。但这种定额或标准只不过是过去生产过程中的经验数据，不能随物价涨跌、生产流程的改进和高新技术的应用而及时得到修正，不能正确计算成本。如果以过时的定额或标准去考核、控制成本，就会失去公正性。这势必使得企业内部有的部门和人员很容易完成定额，以至出现大量的“有利差异”，从而不思进取。（2）传统成本控制的范围太窄。传统的成本控制只局限于对生产过程即决策执行过程实施成本控制，而忽视了成本的决策作用。生产过程的成本控制固然重要，但产品设计阶段，供应阶段，销售阶段在很大程度上决定了成本水平的高低。这种单纯地从生产的角度实施成本控制的方法，势必丧失对成本的全过程控制，因而不能为经营决策提供完整有用的成本信息。（3）对不利差异的分析在可能产生负面影响。成本差异是反映实际成本脱离预定目标程度的信息。为了消除这种偏差，要对产生的成本差异进行分析，找出原因和对策，以便采取措施加以纠正。但对这种差异进行事后分析的过程中，有可能产生负面影响。如对原材料价格差异的分析，在可能使得采购人员去购买低质的原材料及盲目地大宗采购；对人工效率差异的分析，可能导致生产部门片面追求大批量生产，造成产品，产成品存货过多；对原材料数量差异的分析，可能导致工人将不合格产品转入下一道工序，等于把销不出去的产品再投入原料、设备、人工，造成更大的浪费；对制造费用差异的分析，可能减少机器的预防性维护，使机器损坏，造成生产中断。
二、目标成本规划法中确定的成本目标
目标成本规划法下的目标成本是由市场需求决定的目标售价（预期售价）和期望目标利润来决定的。其实质是确定一个为维护企业市场竞争地位而需要的一个可允成本（allowable cost）并依此为据将市场竞争的压力转移到产品设计者、制造者、甚至零部件供应商身上。用公式表示如下：目标成本=目标售价—目标利润
目标成本=目标售价*（1—目标利润率）
这种目标成本的确定方式即扣除方式，是指企业参照竞争企业和类似产品的售价来预测现研制中产品的可能售价，由此扣除企业必须赚取的利润，从而得到制造目标成本。
从以上可以看出：目标成本规划的基本思路是以市场为导向，通过市场调研、分析并结合企业的目标利润得出企业可被市场所接受的“允许成本”，然后根据“允许成本”来进行产品规划、设计、生产出市场上接受的产品，市场接受了该产品也就表明企业的目标利润得以实现了，它克服了传统成本控制中的缺点。但其也有弊端，通赏目标成本规划被理解为企业目标利润得以实现的有效管理工具，往往这里的目标利润是企业的投资报酬率、销售利润率、净资产收益率等。然而以这些利润率作为企业的目标时主要有以下弊端：（1）有时会侵蚀股东财富 [美戴维.扬（S.David Young） 斯蒂芬.F 奥伯恩（ Stephen F.O’Byrne2002）]。根据理性经济人假设和委托-代理理论，由于企业经营者和股东信息不对称，当经营者自身的利益同股东的利益发生冲突时，经营者往往以自身的利益为首要出发点，侵蚀股东财富也就成了时有发生的事了。（2）还有可能造成管理层作出虚假的会计信息来欺骗投资者，由于企业的两权分离，管理层和企业所有者的目标利益可能不一至，管理层为实现自己的利益，势必会作出有损投资者利益的行为。（3）以目标利润率作为企业业绩评价和激励的基础会有失公平，因为以利润率作为衡量标准没有考虑风险、占用的资源以及机会成本等。所以笔者认为目标成本规划以利润率作为企业的目标不是尽善尽美的，还需要进一步的完善。
三、 基于EVA确定的成本目标
1、EVA的功能
实施EVA并不仅仅是在计算利润时多扣除一种成本，当一家公司真正的实施了EVA，就意味着彻底改变企业人员的行为，这就远远超出了EVA的计算本身，从功能性的分析来说，EVA包括以下的实际功能： 评估功能 (1)对股东来说，EVA总是越多越好，在这个意义上，EVA是能够提供正确答案的业绩度量指针，它能够够地度量业绩的改进；相反，采用销售利润率、每股盈余、甚至投资回报率等指针有时会侵蚀股东财富。 (2)在EVA的架构下，公司可以向投资人宣传他们的目标和成就，投资人也可以有这个架构来选择EVA业绩最有前景的公司，正像高盛公司全球股票研究部主任史蒂夫.爱因霍恩（steve Einhorn）所说：“EVA是股票分析家工具箱中的一个强有力的工具”。 激励功能 （1）从理论和经验的角度看，作为一种度量公司业绩的指针，EVA最直接地联系着股东财富的创造；从定义上说，追求更高的EVA就是求更高的股价；从员工的角度看，也是追求更高的奖金。 （2）EVA是一种培训员工，甚至培训公司最普通员工的简单而有效的方法，因为EVA能够改变员工的行为，改变企业文化，领导员工向着共同的目标，争取最高的EVA （3）EVA是一个独特的薪酬激励制度中的关键变量，EVA真正的把管理者的利益和股东的利益一致起来，可以使管理人像股东那样思想和行动。 控制功能 （1）EVA架构下的综合性财务管理系统可以指导公司的每一个决策，这些决策包括年度经营预算、战略谋划、企业收购和公司出售等等。 （2）最重要的是，EVA是一种优化的治理公司的内部控制制度，能够防范内部管理失控及有效防治经济犯罪现象的发生，在这种制度下，所有的员工协同工作，积极地追求最好的业绩。 从以上的EVA的基本功能来看，EVA已经不是一个简单的数字游戏了，它已演变成一个具有先进管理控制思想的企业管理工具了，解决了一些企业所固有的治理问题，如企业的所有权人和经营者之间的代理问题、提高了资本的使用效率等。我们主要的目的就是要借助上面的控制功能和激励功能来优化目标成本规划的成本控制功能，下面就对基于EVA来确定的企业目标成本来进行可行性分析。
2、可行性分析
针对传统成本目标的确定和目标成本规划法确定的目标成本的问题，笔者认为在目标成本规划中引入EVA概念，用其替代目标成本规划中的目标利润率就可以相应的解决问题。但是，用EVA代替了目标利润，其中也必然存在不少问题，不过我们可以对EVA进行必要的调整就可解决，下面我们就一一的详述。
（1）EVA 主要是用来衡量整个企业的经营业绩或独立性比较强的企业部门的。因为EVA指标值分解的越细，其准确性越低，所以很少对EVA值进行过度的细分。而目标成本规划主要是针对单件产品而言的，所以这里就存在矛盾，要是把整个企业的EVA值分解到各个产品上，这样的话分解到各个产品的EVA值准确性极低，也就失去了对目标成本规划优化的意义。因此，我们需要对EVA进行调整和修正。另辟蹊径，我们的主要目标是借助EVA的思想，而并非完全的套用EVA的值，借助EVA的思想我们认为企业投入的产品成本也是有时间价值的，我们可以计算以往同类型单一产品的EVA值，并结合企业的发展战略、市场状况以及产品的特性（和历史产品相比增加或减少的相关功能等）对已计算的历史产品的EVA值进行修正，来作为新产品的目标EVA，从而克服了企业EVA值分解到各个产品上所造成的失真问题。
（2）在实施EVA管理的企业中普遍存在一个投资不足的的问题。同样，在以产品目标EVA为目标的情况下，该产品负责人可能会放弃生产周期长、售价低的产品项目而转向售价高、周期短的产品项目的开发上。然而，这些低EVA供献的产品可能是企业的长期战略产品，如果忽视了，将会影响到企业的长远发展。因此这样的问题必需给予解决，笔者认为这里解决此问题最好的办法就是在考核产品EVA贡献时，必需以企业的长期战略和长期竞争优势为导向，鼓励产品负责人在不改变产品功能、质量的前提下，努力缩短生产周期和成本占用时间，以达降低产品成本的目的。
（3）如前所述EVA值主要是用来衡量整个企业的经营业绩的，但如果用于核算EVA值时，我们其实暗中假设了这些部门都是独立的，简而言之，我们假设各部门间或部门和公司高层之间不存在协同作用。但是，事实上，协同作用通常实实在在的存在着。创造协同作用的一种常见方法是设施共享。通过在同一公司内联合两个或更多个运营实体，可以避免重复劳动，从而实现各种各样共同服务资源的节约。这种节约包括研发、信息技术、人力资源管理、产品设计和市场开发等方面。设施共享要求分摊成本并确保企业各部门的相关决策是以全部而非部分成本为基础的。但是成本分摊不当则会导致决策失误。所以EVA值在越具有协同作业的部门时，其成本的分摊越重要，而且还要准确。我国的成本制度规定产品的成本只是制造成本，包括直接材料、直接人工、制造费用三项，而发生的期间费用则不计入产品的生产成本。这些期间费用则大多是企业的协同作业而发生的成本，如不把这部分费用合理的分摊到各个产品中去的话，那么产品成本有很大的不真实性，从而可能导致做出错误的决策；即使分摊的话也是以产品的成本规模作为分摊的基础，很不准确。因此，产品的EVA值也必需考虑到这些问题，要解决这个问题笔者认为当前最好的方法莫过于作业成本法（ABC）。使用这种方法，公司能够更加合理的确定分摊费用的驱动要素，并以驱动要素为基础来分配协同作业发生的费用。成本驱动要素（cost driver）是不以规模为成本分摊基础的，更好地反映了公司运营和间接费用之间的因果关系，同时也使产品负责人对产品的相关因素有一个更好的了解。 总之，经过上面的分析，笔者认为用产品目标EVA来代替目标利润是可行性的，而且还具有深刻的意义。把EVA的思想融入到目标成本规划中来，会给企业的成本控制工作带来新的契机。当然，以产品目标EVA代替目标成本规划中的目标利润还是一个尝试，将必然存在着一些问题，不过经过我们的分析研究、方法上的修正、实践中的摸索，这些问题会得以逐一解决的。
参考文献：
1、王寅东 《目标成本规划实施方法例解》[J] 新理财 2003年7、8、9三期
2、焦跃华 袁元荣 《 论现代成本控制目标》[J] 财务与会计，2000，11
3、戴维.扬（S.David Young） 斯蒂芬.F 奥伯恩（ Stephen F.O’Byrne）
4、《EVA与价值管理——实用指南》[M] 社会科学文献出版社 2002年 .
4、大卫．格拉斯曼.华彬主编 《EVA革命——以价值为核心的企业战略与财务、薪酬管理体系》［M]社会科学文献出版社 2003年
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