特殊事项中取得固定资产的抵销浅析
简介： 财政部新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中只规范了内部购销取得固定资产抵销时的会计处理，没有涉及关联方交易、债务重组等特殊经济业务下取得固定资产的抵销。鉴于此，笔者拟就集团内部在各种方式下取得固定资产的抵销处理作些浅析。
一、内部非货币性 ...
财政部新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中只规范了内部购销取得固定资产抵销时的会计处理，没有涉及关联方交易、债务重组等特殊经济业务下取得固定资产的抵销。鉴于此，笔者拟就集团内部在各种方式下取得固定资产的抵销处理作些浅析。
一、内部非货币性资产交换取得固定资产的抵销
１．具有商业实质。根据企业会计准则规定，非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质以及交换资产的公允价值能可靠计量两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。从整个企业集团来看，非货币性资产交换只是企业内部物质的调拨，既不会增加固定资产的账面价值，也不会产生交换损益。因此，在编制合并财务报表时，应作如下抵销：①抵销固定资产的增值部分和非货币性交换产生的损益，借记“营业外收入”，贷记“固定资产原值”、“营业外支出”。②抵销因固定资产增值部分而计提的折旧，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。③以后年度编制合并报表时，将固定资产原值中包含的未实现交换损益对“期初未分配利润”的影响抵销；将以前会计期间因固定资产增值部分而计提的折旧对“期初未分配利润”的影响抵销；将本期因固定资产增值部分而计提的折旧抵销。
２．不具有商业实质。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。此种情况下，若交换后固定资产及相关非货币性资产账面价值未发生增减变动，则无需编制抵销分录；反之，只需将固定资产及相关非货币性资产账面价值增减部分抵销即可。
二、内部债务重组取得固定资产的抵销
按照我国会计准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让固定资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益，并同时将转让固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。债权人应当对受让的固定资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的固定资产的公允价值这间的差额，计入当期损益。从整个集团来看，债务人用固定资产清偿债务，只是固定资产的内部转移，既不能使企业集团的资产增加，也不会产生债务重组损益和资产转让损益。因此，在编制合并财务报表时，应作如下抵销：①抵销债务重组中产生的损益和固定资产的增值部分，借记“营业外收入”，贷记“固定资产原值”、“营业外支出”。②抵销因固定资产增值部分而计提的折旧，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。③以后年度编制合并报表时，将固定资产原值中包含的未实现重组损益对“期初未分配利润”的影响抵销；将以前会计期间因固定资产增值部分而计提的折旧对“期初未分配利润”的影响抵销；将本期因固定资产增值部分而计提的折旧抵销。
三、内部租赁业务取得固定资产的抵销
1．内部经营租赁。根据企业会计准则规定，承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，计入“管理费用”项目；出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，计入“营业收入——经营租赁”项目。然而，从整个企业集团来看，集团内部企业之间的租赁业务实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会增加债权债务项目，也不会增加收入费用。因此，在编制合并财务报表时，应作如下抵销：①抵销内部应收租金和应付租金，借记“其他应付款——租赁”，贷记“其他应收款——租赁”。②抵销内部租赁收入和租赁费用，借记“营业收入——经营租赁”，贷记“管理费用——租赁费”。③以后年度编制合并报表时，按经营租赁产生的内部债权债务科目本期余额借记“其他应付款——租赁”，贷记“其他应收款——租赁”；对于以前各期确认的经营租赁损益，由于其对本期合并报表中“期初未分配利润”的累计影响金额为零，故可以不进行抵销。
2．内部融资租赁。根据租赁准则规定，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。融资租赁对承租方来说，是在整个租赁期内采取分期支付租金形式购买固定资产，故应将租赁资产使用权确认为一项资产，同时将应支付的租金确认为一项负债；从出租方来看，由于几乎放弃了租赁资产的全部使用权，并取得了定期收取租金的权利，风险与报酬已全部转移，故应将租赁资产转为债权，同时将应收取的租金确认为一项资产。然而，就整个集团而言，融资租赁只是对相关资产的内部流转或调拨，既不会使有关资产的账面价值发生增减变动，也不会产生债权债务项目和融资租赁损益。因此，在编制合并财务报表时，应作如下抵销：①抵销内部融资租赁产生的债权债务，借记“长期应付款——应付融资租赁款”，贷记“应收融资租赁款”。②抵销未确认租赁损益，借记“递延收益——未实现融资收益”，贷记“未确认融资费用”。③抵销内部已实现的租赁损益，借记“营业收入——融资租赁”，贷记“财务费用”。④抵销租赁双方确认的租赁资产账面价值的差额，借记“递延收益——未实现融资收益”，贷记“固定资产原值”。⑤抵销因租赁双方租赁资产入账价值差额部分而计提的折旧，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。⑥以后年度编制合并报表时，除同样进行上述抵销处理外，还应将因租赁双方确认的租赁资产账面价值的差额部分而计提的折旧对“期初未分配利润”的影响抵销。
四、关联方交易取得固定资产的抵销
企业会计准则规定，关联企业间购售固定资产，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售固定资产的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售固定资产账面价值的部分，计入资本公积。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不能使资本公积增加，也不能使固定资产增值。因此，在编制合并财务报表时，应作如下抵销：①抵销购买方多确认的固定资产价值和销售方产生的资本公积，借记“资本公积”，贷记“固定资产原值”。②抵销因固定资产增值部分而计提的折旧，借记“累计折旧”，贷“管理费用”。③以后年度编制合并报表时，将固定资产原值中包含的资本公积抵销，抵销分录与初次编制合并报表相同；将以前会计期间因固定资产增值部分而计提的折旧对“期初未分配利润”的影响抵销；将本期因固定资产增值部分而计提的折旧抵销。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则》（2006），经济科学出版社2006年版。
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