环境绩效审计与财务绩效审计比较研究
简介：摘 要
随着经济发展的需要，绩效审计成为传统审计发展的必然趋势与最高阶段，但国内外对于该问题的研究却刚刚开始。本文针对绩效审计在微观领域的两个重要分支：环境绩效审计和财务绩效审计进行了探讨研究，着重对二者的性质关系、审计程序和评价指标进行比较分析，最后提出 ...
摘 要
随着经济发展的需要，绩效审计成为传统审计发展的必然趋势与最高阶段，但国内外对于该问题的研究却刚刚开始。本文针对绩效审计在微观领域的两个重要分支：环境绩效审计和财务绩效审计进行了探讨研究，着重对二者的性质关系、审计程序和评价指标进行比较分析，最后提出当前存在的环境绩效评价需解决的难点问题。
关键词 环境绩效审计 财务绩效审计 绩效审计
Abstract：
With the development of economics, performance auditing is becoming the inevitable trend and highest stage of traditional auditing. However, the development of this area is still in its initial stage. In this paper, two of the most important branches of microscopic performance auditing, environmental performance auditing and financial performance auditing are investigated. The properties, auditing procedures and evaluation indicators of the two type auditing are compared. Finally, the difficulties of environmental performance auditing need to be solved currently are proposed.
Keywords： Environmental performance auditing，Financial performance auditing，Performance auditing
一、绩效审计是审计发展的必然趋势与最高阶段
绩效审计首见于美国二十世纪四十年代提出的“经营审计”概念。各国对于绩效审计名称不尽相同，但实质一样。如，英国、加拿大为“现金价值审计或价值为本审计”，澳大利亚为“效率审计”，瑞典为“效果审计”，也有“全面审计”、“综合审计”，中国香港为“衡工量值审计”，大陆在《审计法》中称为“效益审计”，而实践中称为“绩效审计”。最高审计机关国际组织在1986年第12届国际会议上，建议以“绩效审计”（Performance Auditing）统一名称[1]，并提出绩效审计即“3E”审计，对经济性、效率性和效果性的评价的审计。
绩效审计对于“3E”的重视充分体现了未来的审计虽然是以传统的财务审计为基础，但是已经不单单局限于对经济单位财务资料的真实性、合法性和合规性发表审核意见，而是对资源耗用的经济效率进行评价，从而更全面、更有效地满足各方审计委托人多层次的需要。目前，各国经济发展阶段不同，财务审计与绩效审计的比重也不一样，经济越发达，绩效审计呈现出的比重越高，如美国财务审计仅占审计总数的一成多，而绩效审计超过85％；英国、加拿大的绩效审计占40％左右，并且它们和西欧一些国家审计机关还实施绩效审计机构、资金、计划单列。进入21世纪这种发展趋势越来越显著。因此，绩效审计是财务审计的深化和发展，绩效审计是审计发展的必然趋势与最高阶段。
我国开展绩效审计的时间不长。2003年国家审计署颁布的《2003年至2007年审计工作发展规划》，提出“要实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”。这一战略决策表明我国的审计发展方向与国际上是一致的。
二、财务绩效审计与环境绩效审计是绩效审计的重要分支
绩效审计首先是从财务绩效审计开始的，随着经济的发展，环境问题被提到意识日程，环境绩效审计又成为一个重要的新分支。
（一）财务绩效审计是绩效审计发展的最初表现形式
当人们认识到传统财务审计查错防弊，保证被审计单位会计资料和财务活动的真实性、合法性的作用不能全面、有效地监督和评价经济活动时，对资金使用情况进行绩效审计成为了财务绩效审计最初的形态，也是目前绩效审计的重点内容。 财务绩效审计是在被审计单位提供的会计资料真实、合法的基础上，重点围绕单位或项目的资金节约情况、企业财务效益状况、资产运营状况、偿债能力状况、企业发展潜力等经营效果方面考评被审计事项。当前财务绩效审计存在的形式有政府绩效审计、投资绩效审计等。
（二）环境绩效审计在财务绩效审计基础上进一步延伸
随着环境问题的日益凸显，可持续发展战略要求人类在经济建设的同时注重环境保护的协调发展。因此，单纯的财务绩效审计所涉及的范围和对象就很有限：既不能对政府的资金投入及企业生产经营、工程建设、设备技术改造等经济行为对环境的造成的影响进行评价；也不能对环保项目的经济性、效率性和效果性进行评价，而环境绩效审计恰好可以弥补这一点。
环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，联合相关专业人士对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，是在财务绩效审计基础上，更注重按照一定的标准评定环境管理活动的现状和潜力，对提高环境管理绩效提出建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。目前，我国环境绩效审计是以环保资金审计为起点和突破口的，这实际上也是财务绩效审计的一部分，但环境绩效审计拓展了财务绩效审计的范围，将与环境管理体系相关的考评纳入其中，即在3E基础上增加了对环境性（Environment）这个非经济因素的审计。因此，它是财务绩效审计的延伸。
（三）财务绩效审计与环境绩效审计在环境工程项目上的重叠
2001年初，最高审计机关国际组织所属的环境审计工作小组向各成员印发了《从环境视角进行审计活动的指南》[2]，《指南》的第二部分重点阐述了环境绩效审计的可包含的五项内容，虽然《指南》仅是对各国最高审计机关一个方向的指引和参照，但其中的第二项“对政府环境项目的经济效益进行的审计”是环境绩效审计的主要内容之一已经基本得到公认，而该领域正是财务绩效审计与环境绩效审计的交叉重合点。
以我国城市污水处理厂为例，全国环境监察系统2004年对全国的城市污水处理厂运行情况开展了一次专项检查，已建成的532座污水处理厂中，51.7％非正常运行；20.9％出水水质超标； 36.1%的污水处理厂因收集管网不配套难以正常运行；实际污水处理量仅为设计处理能力的65.9%。2003年深圳率先实行绩效审计，在对该市污水处理厂的审计中发现：（1）该项目闲置浪费严重，设备利用率不足六成，污水处理量不足，不能充分发挥政府投资项目的规模效益。（2）项目建设资金搭车超额建设职工宿舍，办公楼、食堂等非生产性设施配置高造成闲置浪费。另外还存在比较严重的重建轻管、项目营运管理不力等其它问题，使效益难于充分发挥。然而深圳仅是一个代表，不少城市均存在此现象，却并未进行绩效审计监督。
三、两者的审计程序比较
在对英、法、德、美、澳等绩效审发展相对较早的国家比较研究中可以发现，尽管各审计步骤的名称或表述有所差别，但绩效审计程序上有相通之处：基本都包括传统审计阶段（准备、实施、报告阶段）和后续审计阶段，图1是绩效审计程序图。但略有不同的是，各国对绩效审计报告的使用方式各异。例如法国，对于审计中发现的违法问题审计法院检察长可以通过司法部长通知上诉法院检察长提起公诉，以追究当事人的刑事责任，强调利用审计报告的鉴证作用对违法行为进行处罚；而瑞士则将审计报告予以公开，使得被审计单位迫于舆论的压力对报告反映的问题和提出的建议做出积极的回应[3]，他们看重的是报告所提审计建议的采纳情况。显然，无论是财务审计还是环境审计，都不仅只着眼于对被审计单位或审计项目现时的评价，更注重未来资源利用状况的改善，内部管理系统的改进以及相关措施的实施到位情况。
财务绩效与环境绩效审计程序的不同之处在于回访（跟踪）审计的效果。跟踪审计的根本目的不是简单的检查，而是把上一次审计的后提出的审计建议作为新的衡量标准，对被审计事项再作一次严格的绩效审计。较财务绩效审计而言，环境绩效审计的“事前”控制或者“事中”控制性更强一些。表1是财务绩效审计主要指标，它通常用于在经济组织的一个经营周期结束时或经济项目告一段落时对经营效果进行考评，而针对发现的问题提出的改进建议也只有在下一个经营周期或者新项目中实施或者弥补。对资金的绩效审计更是如此，资金已经被耗费了，所发现的问题也只能在以后类似的经济情况中防微杜渐。而环境管理和环境建设、改造项目等的周期一般都比较长，并且环境问题具有持续性，环境绩效审计的部分内容可以在项目进行过程中实时地进行评价，例如环境法规的执行情况，包括 “三同时”制度等；项目实施过程中生态环境保护情况，如污染源治理情况、污染物回收利用情况等等。由此在环境绩效审计过程中发现的问题可以在后期的项目建设或改造过程中改进，使得环境绩效审计的“事前、事中”控制和“持续性”控制的效果更加明显。
四、两者的审计评价指标方法比较
（一）财务绩效审计评价指标以考核财务管理效果为基础
财务绩效审计的评价指标多种多样，根据不同的企业类型也会略有不同，基本包括定性指标和定量指标两大类。定性的指标反映一定时期管理和生产力等非计量因素对企业绩效的影响。它也会因企业性质而变，大致包括产品市场占有能力、技术设备更新能力、企业未来发展战略、长期发展能力的预测等。定量的指标更加有利于进行直观的绩效评价，如表1所示。这些评价指标实际上是财务管理中对企业经营业绩进行考核时常用的，可以说财务绩效审计是对企业财务管理状况进行评价和鉴证的工具，因此，其评价指标亦是以考核财务管理效果为基础的。
(二)环境绩效审计的双变量指标评价法
目前，环境绩效审计还没有一个统一的评价体系与标准，参照财务绩效审计，环境绩效审计同样分为定性指标和定量指标两大类。定性指标主要针对环境绩效审计中的合规性、合法性展开的，包括评价政府制定的环境政策执行效果；审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染；调查环保专项资金的投入使用情况是否达到了预期的效果和目标；审查企业对环保方针、政策的执行情况，并评价企业的环境内部控制系统以及企业在治理环境中所产生的社会效益和经济效益等等 [4]。
定量的环境绩效评价指标又可分为单变量指标和双变量指标。其中双变量指标通常以比率的形式表示，例如，单位产出的废气排放量、环保资金耗费率等，因为有了共同的比较基础，使企业环境绩效业绩的比较相对科学化了。标准化的环境业绩评价指标使将环境变量和财务变量相结合；便于企业进行纵向的和横向的比较；也可以利用指标预测环境问题对未来财务业绩的影响。联合国贸易与发展会议，在联合国国际会计和报告标准中提出生态效率指标可以较好地解决问题其标准化公式为：
生态效率= 环境业绩指标/财务业绩指标[5]
其中环境业绩指标可根据审计的企业的不同来选取，如，水资源消耗量（吨）、固体废弃物排放量（吨）、能源购买数量（千焦或千瓦时）等。财务业绩指标的选择以往通常选用“年销售收入”，但其科学性欠佳。该报告标准认为因为销售收入中既包含了企业购买商品和劳务的成本，又有商品经过企业的生产加工而附加的价值。以“增加值（销售收入与购入商品的和劳务成本的差额）”作为财务业绩指标更精确。
审计过程中使用这一指标时也应该注意到，企业是否为了有意提高生态效率指标，将对环境污染较为严重、能源消耗较多并且产生的附加值又不高的某些生产环节外包，使高污染行为外部化，转嫁风险。这需要审计过程中注意披露更多的信息。
另外，对于环境绩效的审核评价，当前环保部门常用的各种双变量指标如：废水处理率、废品消耗率等等，因其比较计算的基础不同，使得与环境相关联的耗费与收益之间缺乏联系；并且当前还有众多单变量指标计量和反映环境业绩的指标也同样存在单位量纲不同、种类多不便于横向企业间及行业、区域间比较，是在环境绩效评价审核中需要改善的。 总之，随着经济的发展以及国际上对环境问题的关注，绩效审计被提到议事日程上来，作为绩效审计的两个主要分支：财务绩效和环境绩效审计，两者虽有不同，却也密切联系，希望对于该问题的探讨能够为推进财务绩效和环境绩效审计在我国的发展添砖加瓦。
[参考文献]
[1] 邢俊芳.绩效审计中国模式探索.中国财政经济出版社，2005.1
[2] 陈思维，王晨雁.《从环境视角进行审计活动的指南》的启示.审计与经济研究，2003，7：28～31
[3] 审计署外事司.国外绩效审计简介.中国时代经济出版社，2003.9
[4] 陈希晖,邢想娟.论环境绩效审计.生态经济，2004,(12):87-90
[5] 联合国贸易与发展会议，刘刚，高轶文译.陈毓圭等校.企业环境业绩与财务业绩指标的结合.中国财政经济出版社，2003，13-23
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