由一个合并案例引发的关于新合并准则的思考
简介： 新企业会计准则第20 号——企业合并颁布之后,不禁使笔者想起两年前笔者主持处理的一次合并,当时感觉不存在任何问题,但现在想来觉得有值得探讨的地方,觉得应该为新合并准则豉掌叫好,当然也有些许遗憾。
一、企业合并背景大连开发区中力材料公司始成立于1990年，注册资 ...
新企业会计准则第20 号——企业合并颁布之后,不禁使笔者想起两年前笔者主持处理的一次合并,当时感觉不存在任何问题,但现在想来觉得有值得探讨的地方,觉得应该为新合并准则豉掌叫好,当然也有些许遗憾。
一、企业合并背景大连开发区中力材料公司始成立于1990年，注册资本５０万元，是隶属于大连大发电力有限责任公司的一家商业企业，由于九十年代初期，开发区建设非常快，基建投资很大，公司的业务和利润情况都非常好，近年来，由于开发区基建项目基本饱和，因而开发区中力材料公司逐渐失去了她生存的空间和发展的基础，04年1月，经上级投资集团东北分公司研究决定，由开发区电力公司合并开发区中力材料公司。04年3月，开发区电力公司着手合并中力材料公司，历经大半年时间，于04年11月末处理完毕。这次合并属吸收合并（Ａ＋Ｂ＝Ａ），当时用的就是权益结合法，也是我们新准则说的同一控制下企业合并。
简化合并资产负债表如下（单位：万元）：
资 产行次
电力公司
材料公司
合并后
负债及所有者权益
行次
电力公司
材料公司
合并后
货币资金17,195
16
7,211
应付账款133,187
3,187 应收账款净额2599
175
672
预收账款142,243
2,243 其他应收款34,991
4,991 其他应付款15179
102
229
存货4175
175 应付福利费16283
2
285
流动资产合计512,960
191
13,049
未交税金17-84
-84 固定资产：
预提费用18500
500 固定资产原价614,932
72
15,004
长期应付款19293
293 减：累计折旧78,644
19
8,663
负债合计206,601
104
6,653
固定资产净值86,288
53
6,341
所有者权益：
在建工程924
24 实收资本219,263
142
9,355
固定资产合计106,312
53
6,365
资本公积222,624
2,624 无形资产117
7 盈余公积23675
157
675
未分配利润24116
-159
114
所有者权益合计2512,678
140
12,768
资产总计1219,279
244
19,421
负债及所有者权益2619,279
244
19,421
在这次合并中，有三个地方值得注意：
(1)本次合并出现了发生在合并日的抵销业务，合并前电力公司的应收账款余额为599万元，材料公司应收账款余额为175万元,本来合并后的余额应该是774万元,但是本次合并后实际余额为672万元,少了102万元,这是因为合并前两家公司就有往来交易,材料公司合并前即欠电力公司102万元应收账款,所以出现了一种特殊情况，即在合并日出现抵销的情况,即借:其他应付款 102 贷:应收账款 102
这一点是有别于我们通常在编制合并会计报表时编制的抵销分录的。
(2)本次合并第二个较特殊的地方是实收资本项目的合并, 合并前电力公司的实收资本余额为9263万元,而被合并方材料公司的实收资本为142万元,按照权益法,合并后的实收资本来应该是两者相加9405万元,但实际上却为9355万元,少了50万元。这是因为集团管理层在做两家公司合并决定时,已经明确,大连发电总厂原投入材料公司的原始注册资本50万元,由开发区电力公司按原价归还，即:借:实收资本 50 贷:其他应付款 50
这样一来,在合并实收资本时, 就没有直接把材料公司的全部实收资本142万元并入电力公司，而是分解为两部分,即50万元并入其他应付款,余下92万元并入实收资本,与标准的、理想情况下的权益结合法有所不同，笔者个人认为这是权益结合法的一个小小的变异。这么做从尊重客观实际实质角度来讲没有什么问题，但从权益结合法的角度来讲，这么做似乎是又缺少了点理论支持，笔者现在想来认为值得商榷。另外，在这里我们也可以看出来，本次合并开发区电力公司并没有支付现金，而是以承担了两笔债务为代价进行合并的。
（3）本次合并第三点需要关注的地方是，在旧准则包括新准则中只讲到了的留存收益的合并，但并没有提及留存收益所涉及的两个具体项目即盈余公积和未分配利润具体如何处理，在本案例中就涉及到了这个问题，合并前材料公司盈余公积余额157万元,未分配利润余额为-159万元,笔者在本案例中的做法是先将两个科目的余额进行冲抵，即先用盈余公积弥补亏损:借:盈余公积 157 贷:未分配利润 157
这样一来合并前材料公司的盈余公积科目余额就变为0,未分配利润科目余额就变为-2万元，然后再将这-2万元并入电力公司未分配利润中。那么究竟是应该先将两个科目冲抵后再合并呢？还是应该直接将两个科目余额分别合并呢？还请大家共同探讨，笔者也在关注关于新准则的相关指南。 通过这个案例，结合新合并准则，引发笔者的几点思考：
第一点思考：
为什么国际上已经或者说基本上趋向于取消权益结合法，而我们国家却敢于冒天下之大不违，在新准则中，反而规定权益结合法和购买法并用？并且一些学者还认为这是对国际上尤其是转型经济国家会计准则的一个贡献？
笔者认为，权益结合法的确不科学，不严谨。道理很简单，一辆汽车它的公允价值是10万元，那么无论账面价值是5万还是20万，如果以账面价值合并，都是对经济实质和客观事实的否定和不尊重。明知不科学的东西还要执行，本身就是一种妥协，所以从这点上论，新准则的规定是一种创新，同时也是对现实，对现有环境制度的一种妥协。原因为：第一，我国目前尚存在着大量同一控制下的企业，而且这些处于同一控制下的企业又经常发生合并业务，这种客观事实促成了新准则的产生。
从某种意义上讲，会计准则是各种利益主体搏弈的结果，我们注意到新准则在总则第二条中规定，本准则适用于中国境内设立的企业（包括公司），也就是说新准则是为境内设立的所有企业服务的，需要考虑所有企业的实际情况和利益。而目前在我国的企业中存在着大量的同一控制下的企业，而在这些企业中又经常面临着合并问题，尤其是未改制的国企下属的二级子公司或企业，对于象这样的同一控制下的企业合并，对“母公司”而言不过是左兜换右兜的内部操作而已，并不涉及或者不损害第三方的利益，所以国家没有必要过多干涉。另外，启用公允价值就意味着要聘请注册会计师审计、评估等一系列耗费时间和财力的事项，所以没有“必要”额外的增加企业的负担。由于我国这样的企业不在少数，这样的合并业务也不在少数，因而如果新准则没有考虑这部分企业的利益，显然本身就是不适用或不完全适用于我国目前的经济环境的表现。因而，笔者认为新准则正是因为增加了同一控制下的企业合并条款，才使得她更加丰满，更加拥有旺盛的生命力，这的确是对转型经济国家会计准则的一种贡献。第二，新准则的规定有着制度、政策、体制方面的约束。我国现行的工商行政管理制度，国地税相关政策，并没有取消权益结合法的相关要求和政策，因而，牵一发而动全身，新准则要取消权益结合法，就必须全面涉及工商行政管理制度的变革及国地税相关政策的改变，这显然是非常浩大复杂的工程，在短时间是不太可能有操作性的，所以从这个角度来讲，这也是新准则为适应现存相关制度政策体制的一种过渡。
第二点思考：
前面提到这次合并表面上是采用的权益结合法，实际上这里有一个很有意思的课题，即如何在权益结合法下做到购买法处理或者说是两种方法结合起来。
在本案例中，表面上看中力材料公司合并前的应收账款余额为170万元，但笔者要告诉您的是，这实际上已经是经过处理后的数据了，实际上在04年3月材料公司合并前的账面应收账款余额为400多万元，其中大多是账龄五年以上无法回收的坏款。如果在04年3月，电力公司选择直接按照400万元的应收账款合并过来，那就是名符其实的权益结合法，但在本案例中，可以看到，材料公司在合并前是先做了230万元的坏账处理的，然后才进行合并，这样一来合并过来的应收账款就由原来的400多万变为170多万不含坏账的金额，即变成了公允价值（而且在合并前办理被合并企业废业过程中做坏账处理是很简单的，无需单独做税务备案的），这是应收账款部分，再看固定资产部分，固定资产是两套位于开发区商业街附近的三百平米的商用房，按评估价值至少也应当在100万元以上，在本案例中笔者当时却没有使用公允价值，而就是直接按账面价值50余万元合并过来的，所以说这次合并形式上使用的是权益结合法，实质上是两种方法的混合。实际上这里还涉及到了一个纳税筹划的问题，大家试想如果当时固定资产按照公允价值100万元入账，那么电力公司每年就要多缴纳房产税的，造成这个局面的深层次原因就是因为权益结合法存在漏洞，如果是采用公允价值就不会产生这样的问题。
第三点思考：
同一控制下的合并使用权益法存在重大漏洞，利用同一控制下的合并条款，企业可以操纵利润，进而操纵所得税，前面还讲到了操纵房产税。
还是以这个案例为例，材料公司本来有400多万的应收账款，笔者在当时是遵守了执业道德，实际发生了230万元的坏账并且也做了230万元的坏账，这样以来合并前材料公司当年亏损了300余万元，实际上在这案例中，由于按我国现行的相关规定，这种同一控制下的企业合并是无需审计的，可以说是在0-300万之间，想做多少坏账就可以做多少坏账，在合并前不做坏账，直接合并过来，那么材料公司合并前仅仅亏损70多万元，如果合并前做100万元的坏账，则材料公司合并前的利润为-170万元，而按照权益结合法，材料公司合并前的利润是要合并到合并后报表中去的，这样就操纵了合并后的利润，进而操纵了所得税。但笔者也注意到，在新准则中有如下条款，“被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映”，至于为什么要单独反映准则没有解释，如果新准则注意到了这个漏洞并采取了相应对策，那就是改进了的权益结合法。
综上所述，笔者认为，权益结合法确实缺点很突出，漏洞很明显，但新准则中仍采用了权益结合法与购买法并用的方式，是转型经济国家的一种不得以而为之的做法，尽管有遗憾但仍然不失为对企业合并理论的一种创新，总有一天，我国的会计准则还是要全面启用公允价值概念的。
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