做好函证工作 提高应收账款审计质量
简介：摘要：函证是在应收账款审计中必须执行的审计程序。本文首先界定了函证的范围和对象，并根据实际审计工作，对函证时间和函证方式作出了选择。在此基础上，提出应对函证进行相应的控制，同时重视使用替代审计程序，以便提高应收账款审计质量。
关键词：函证 方式 时间 控制 替代
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摘要：函证是在应收账款审计中必须执行的审计程序。本文首先界定了函证的范围和对象，并根据实际审计工作，对函证时间和函证方式作出了选择。在此基础上，提出应对函证进行相应的控制，同时重视使用替代审计程序，以便提高应收账款审计质量。
关键词：函证 方式 时间 控制 替代
Abstract: The letter card is the audit procedure which must carry out in the account receivable audit. This article has first limited the letter card scope and the object, and according to the actual audit work, has made the choice to the letter card time and the letter card way. In this foundation, proposed should carry on the corresponding control to the letter card, simultaneously takes to use the substitution audit procedure, in order to improve the account receivable audit quality.
Key word: Letter card way time Control substitution
函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。这种审计方法一般是用来对银行存款、借款及往来款项审计的一种有效方法。函证是应收账款项目审计最有效的方法，一般来说，函证这一审计方法是在应收账款审计中必须执行的审计程序。本文试就应收账款审计中的函证问题予以探讨。
一、函证的范围和对象
注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。决定函证数量的大小、范围的因素主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前期间的函证结果；（4）函证方式的选择。
在实际审计工作中，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）余额较大的项目；（2）账龄较长、余额相对较大的项目；（3）以前年度函证中发现差异或有欠款纠纷的项目；（4）发生额很大，但余额较小甚至余额为零的项目；（5）有异常交易嫌疑的项目；（6）其他函证账户的选择，可通过统计抽样或者根据职业判断来选取一定比例的应收账款进行函证。
二、函证方式的选择
函证的方式可分为积极式函证和消极式函证两种方式。积极式函证是指向被函证者发出询证函，不管函证结果是对还是错，被函证者都必须向函证者复函；消极式函证是指向被函证者发出询证函，函证结果正确时不必复函，只有在函证结果不相符时才向注册会计师复函。在对应收账款审计时，注册会计师可以根据被审计单位的实际情况确定采用哪种函证方式，甚至两种函证方式可同时采用。一般情况下，在被审计单位的内部控制较弱、预计差错率较高、应收账款数额较大、注册会计师有理由相信欠款可能存在争议或问题时采用积极式函证。而当被审计单位的内部控制较强、预计差错率较低、应收账款数额小且债务人的数量多、注册会计师有理由相信被函证者能认真对待询证函并对不正确的情况做出反应时可以采用消极式函证方式。
在实际审计工作中，笔者认为对以下函证对象宜采用积极式函证：（1）余额较大的项目；（2）账龄较长、余额相对较大的项目；（3）以前年度函证中发现差异或有欠款纠纷的项目；（4）发生额很大，但余额较小甚至余额为零的项目；（5）有异常交易嫌疑的项目。对于上述（4）、（5）两种情况，在函证时可以采取特殊的函证措施，如：在函证账户余额的同时，对其发生额也予以函证；对有异常交易嫌疑的业务，还可以在函证中详细说明其业务内容、交易确认的完成时间，付款条件等详细信息，要求被函证单位对该等业务过程予以确认。
对某些因行业特殊性等原因，欠款较小的债务人数量众多，且经注册会计师评估的被审计单位的内控是有效的，注册会计师有理由相信被函证者能认真对待询证函时，可以考虑结合使用消极式函证方式。考虑到目前审计回函率低这一实际情况，注册会计师难以保证采用消极式函证方式而没有回函的项目均为函证相符，因此，消极式函证方式在实际工作中较少使用。
三、函证时间的选择
为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性测试程序。
为使函证发挥较好的作用，对应收账款审计时发函的最佳时间是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师审计工作结束前取得函证的全部资料。在实际审计工作中，笔者认为可以采用以下方法实施函证：（1）在被审计单位会计报表编制完成后，及时向被审计单位索取应收账款明细余额表，并选择部分应收账款项目发函询证。即在被审计单位结账后、注册会计师正式进场进行审计前，预先实施发函询证程序，以期在正式外勤审计工作结束前能取得回函。对于没有及时取得回函的应收账款可以再次发函，或在外勤审计时实施必要的替代审计程序。（2）对于内控较好，重大错报风险评估为低水平的客户，也可在资产负债表日前的预审工作时即选择部分账户进行发函询证。对于回函相符的账户，在外勤审计时可以对所函证项目自该函证截止日起至资产负债表日止发生的变动可以实施较少的实质性测试程序；对于回函不符的账户，应以资产负债表日的余额再次发函询证，并在外勤审计时实施较详细的替代审计程序。
四、对函证的控制
为了使函证发挥较好的作用，注册会计师要对函证过程加强控制。函证过程既是审计程序中一个很普通的步骤，但也是最重要的步骤。加强函证控制对注册会计师控制审计风险具有非常重要的意义，这里有两个案例很值得我们注册会计师引以为戒：（1）银广夏案发生后，中天勤会计师事务所被撤销，一个很重要的原因就是其注册会计师没有加强函证过程的控制。中天勤的注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。注册会计师未按照独立审计准则去实施函证程序,未能发现银广夏管理层的重大舞弊行为。因此存在重大的审计过失。（2）前不久，沪市上市公司G外高桥(600648.SH)一纸仲裁公告，将全球最大的会计师事务所普华永道再次推到风口浪尖。据《第一财经日报》报道：“普华永道因未能采取规范的函证程序而被G外高桥申请仲裁索赔2亿元。普华永道对G外高桥2003、2004年度会计报表进行审计的过程中，在对G外高桥保证金账户的资金余额实施函证时，均没有直接向证券公司发出询证函，相反却交给外高桥公司的相关人员处理，而这些询证函最后也不是由证券公司直接向普华永道回函，同样是由外高桥公司的相关人员交还给普华永道。询证函的发出和收回都控制在G外高桥相关人员的手中，这为他们弄虚作假掩盖挪用资金的行为创造了机会。” G外高桥的案子目前尚无定论，但它给我们注册会计师又重重地敲了一记警钟：函证控制不当可能影响一个会计师事务所的生死存亡！
严格控制函证过程中的每一个步骤。需做到：（1）确保函证对象选择的独立性，不受被审计单位意见左右；（2）确保询证函信息的正确性，特别要保证函证单位地址的正确性，最简捷有效的方法是从增值税发票、销售合同等资料中查找被函证单位的全称、地址等资料；（3）准备已付邮资、填写好回函地址和收件人姓名的回函信封，方便客户回函，并要求回函直接寄给注册会计师；（4）注册会计师应直接控制询证函的发送与复函的回收。（5）编制函证结果汇总表控制函证的执行效果。汇总表上应列明正确的账户金额及未回函或有错误账户金额的百分比。根据这些汇总资料，审计人员可以估算出应收账款总额中可能出现的累计差错以及来被选中进行函证的应收账款的累计差错数额，以确定应收账款余额测试所取得的证据的充分性，若有必要还可扩大函证范围。
在应收账款审计过程中，对于采用积极式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序，一般说来，应发送第二次乃至第三次询证函，如仍得不到答复，注册会计师则应采用必要的替代审计程序以验证其真实性。收回的函证若有差异，应在工作底稿中加以说明。差异发生的原因主要是函证双方记录入账时间不同，也可能存在争议项目或发生错误和舞弊行为等。注册会计师应对此进行分析，寻找差异原因。必要时与债务人直接联系，进一步核实，并在工作底稿上记录其处理的结果。
对于消极式函证方式，因为只要求被函证者在所函证的款项不符时才复函，所有未回函的款项均视为函证相符，因此对消极式函证更应该确保函证能正确地被投送到被函证者的手中。我们认为，要保证消极式函证的效果，可以采取挂号信、特快专递等方式进行寄发，一方面能保证函证能准确地送达被函证对象，另一方面，能给注册会计师提供函证发送的书面证据。与上述函证措施相结合，注册会计师可以对已发送消极式询证函而没有取得回函的被函证对象，择要抽查一部分以电话确认的方式予以进一步证实。做到这一些程序，应该能较好地保证消极式函证的质量了。
五、重视使用替代审计程序
注册会计师采用的替代审计程序包括：核查销售合同、销售订单、销售发票、货物出库手续、货物运输凭证、购货方收货确认记录及检查期后收款情况等，以验证这些应收账款的真实性；。对那些不准备函证的账户，注册会计师也应择要执行相应的替代审计程序。
函证是测试应收账款余额真实性和正确性的有效方法，但它可能因被审计单位与被函证对象相互勾结而失效，并且，函证对验证应收账款的可收回性及完整性作用不大。因此，注册会计师不应夸大函证作用，而忽视其他必要的审计程序。
六、一点想法
财政部、中国人民银行于1999年1月6日联合发布了《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，文件的规定：“各有关企业要在收到询证函10个工作日内，按照本企业与被审计企业之间往来款项等情况，根据函证的具体要求，及时回函”。但事实上该文件对企业没有任何约束性，回不回函全凭“自觉”，因此导致了目前的审计回函率普遍较低，从而影响了注册会计师的审计效率和审计效果。随着我国市场经济的发展，注册会计师审计的客户范围越来越广泛，特别是当被函证对象是上市公司时，我们可否考虑直接向被函证对象的注册会计师进行函证？笔者认为，这个办法是切实可行的，建议中注协在行业内予以推广实施
参考文献：
①胡柏华.函证缘何在往来账款审计中受冷落.中国审计,2004年07期
②王险峰.应收账款价值审计方法.审计与理财,2003年21期
③王治琦.关于应收账款舞弊的探讨.哈尔滨商业大学学报,2004年03期
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