关于新借款费用准则有关问题的探讨
简介：关键词:会计准则、借款费用
借款费用，是企业因借款而发生的利息及其相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。会计上对于借款费用的处理有两种方法，一是将其资本化，计入相关资产成本中；一是将其费用化，直接计入当期损 ...
关键词:会计准则、借款费用
借款费用，是企业因借款而发生的利息及其相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。会计上对于借款费用的处理有两种方法，一是将其资本化，计入相关资产成本中；一是将其费用化，直接计入当期损益。因此在实务中，是将借款费用资本化还是费用化，以及相应的资本化多少和费用化多少就显得非常重要，如果会计处理不恰当，将会直接导致企业财务状况反映的不真实。2001年1月1日,《企业会计准则借款费用》开始施行，对规范借款费用的确认、计量和报告起到了积极的作用。2006年2月新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》准则较之旧准则在很多方面又进行了修订和调整,加速了我国会计准则的国际趋同，对于推动我国市场经济建设、完善我国会计准则体系，有着重大而深远的意义。本文就新借款准则的相关内容进行分析和探讨，并在此基础上提出相应的完善建议。
一、新准则的差异比较
（一）可予资本化的借款范围有所增加
新准则中可予资本化的借款不仅包括为购建固定资产而专门借入的款项，还包括为购建或生产相关资产而动用的一般借款，而旧准则仅仅限于专门借款，相比较而言，新准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，同时也与国际会计准则的规定基本一致。
（二）符合资本化条件的资产范围有所扩大
旧准则中对借款费用应予资本化的资产范围仅限于是固定资产，也就是说只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用,才能在符合条件的情况下予以资本化；而发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用,是不能予以资本化的。新准则对此作了较大的修订,除了固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。这一规定与《国际会计准则第23号--借款费用》基本上也是一致的。
（三）利息资本化金额的确定方法有所调整
旧准则中,每一会计期间利息的资本化金额等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率。新准则扩大了可予资本化的借款范围，对专门借款和一般借款分别规定了其利息资本化的确定方法。
新准则规定， 对于专门借款，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，利息的资本化金额的确定不再与资产支出挂钩，。对于占用的一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，实际上相当于旧准则中关于专门借款的计算方法，。这一规定基本上也实现了与国际会计准则的趋同。
（四）折价或溢价的摊销方法有所修订
借款费用中包含了折价或者溢价的摊销，溢折价实质是对利息的调整。旧准则允许企业可以采用实际利率法，也可以采用直线法进行摊销。而新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销，减少了企业会计选择的空间，增强了会计信息的可比性。
二、关于新借款准则的几点思考
（一）新准则在一定程度上增加了利润操纵的空间
借款费用的会计处理，直接会影响企业的资产和损益，旧的借款费用准则出于更加谨慎和稳健的考虑，对于相关的规定都较为严格，目的是为了防止企业将大量借款费用计入资产，从而虚增盈利，粉饰企业的财务状况。旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，也降低了其相关性，不能很好反映收入费用的配比原则，反映经济业务的实质，与国际上通行的处理方法也有很大的距离。2006年颁布的新借款费用准则，在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了操纵利润的空间，也将带来一定的不利影响。
1、扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响
新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房产等借款费用在一定条件下也可以资本化，因此，企业利用借款费用来调节利润的会计处理空间较之以前大大增加。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来都不会有什么太大问题。但现实的经济业务错综万变，往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建的项目有好多项，这就使借款费用的处理变的很复杂，人为调节的空间很大。比如在准则中对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金，在实际操作中确实有一定的难度，从而直接会影响到借款费用资本化的确定。新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为的将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产，虚增当期利润。再如，准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类较多，通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为的调节分配，一方面可以降低畅销产品的成本，虚增当期利润，另一方面又可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。
2、调整利息资本化金额的确定方法所带来的不利影响
新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后计量方法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。
[举例]
某公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房A和B，到12月31日发生支出如下表，A 厂房10月31日完工达到预定可使用状态，12月31日交付使用；B 厂房6月30日完工达到预定可使用状态，9月31日交付使用。该公司于2005年1月1日向银行借入专门借款1000万，借款期为4年，年利率为8%。另外在2005年5月1日又专门借款1200万元，借款期为4年，年利率为8%。此外该公司还有流动资金借款800万元，借款年利率为6%。假设未动用的专门借款存入银行的月利率为0.05%。要求：计算应予资本化的利息金额。（为简化计算，假设本题中A厂房和B厂房同时开工，每月1日支付工程进度款。）
建造厂房发生支出 单位：万元
日期 每期资产支出金额 资产支出累计 合计
A B A B
1月1日 150 100 150 100 250
2月1日 200 200 350 300 650
3月1日 130 150 480 450 930
4月1日 100 200 580 650 1230
5月1日 130 150 710 800 1510
6月1日 160 200 870 1000 1870
7月1日 120 150 990 1150 2140
8月1日 100 100 1090 1250 2340
9月1日 150 100 1240 1350 2590
10月1日 280 1520 2870
11月1日 160 1680 3030
12月1日 140 1820 3170
本题包含了专门借款、一般借款以及自由资金的使用，并涉及两项固定资产投资项目的同时建设，因此在处理借款费用时，便产生了很多问题，比如借款的支出顺序、专门借款资本化费用如何在两个项目之间进行分配等等。
以最终的交付使用为限，发生在A、B厂房的累计支出为3170万元，该公司专门借款共2200万元，此外还有800万元的流动资金借款，所以该投资至少还需占用170万元的自由资金。另一方面，因为专门借款是同时发生在两个项目上，新准则在计算专门借款资本化利息时不再和资产支出挂钩，这就涉及到如何将专门借款的利息费用在两个项目之间进行分摊的问题，不同的处理会直接影响到各自的成本。一般来说，应按照专门借款在各投资项目上的支出比例来分配，但如果还涉及到一般借款和自由资金的使用，便使分摊问题变的复杂。
本题中，由于第一笔专门借款1000万，到4月份就用完，第二笔是5月份才借的，因此4月份有230万元需要使用自有资金或一般借款，因为在准则中对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，因此便有多种处理方法。
举两个例子：
1、假设4.1日， 230万元的支出全部来自自有资金
A厂房的利息资本化金额计算如下：
1000万元专门借款未动用部分存入银行所得利息=（1000-250）*0.05%+（1000-650）*0.05%+（1000-930）*0.05%=0.585万
1200万元专门借款未动用部分存银行所得利息=（1200-280）*0.05%+（1200-640）*0.05%+（1200-910）*0.05%+（1200-1110）*0.05%=0.93万
专门借款利息资本化金额=（1000*8%*10/12-0.585）*580/1230+（1200*8%*5/12-0.93）*1520/2870=31.16+20.69=51.85万元
由于累计支出超过专门借款，要考虑动用一般借款，从支出情况看，到9月份开始动用一般借款（2590-2200-230=160），如果假设A按加权平均进行分配，A工程占用160*150/250=96万元，B工程占用160-96=64万元。
由于A厂房10.31完工，所以
一般借款利息资本化金额=96*2*6%/12+280*6%/12=2.36万元
则A厂房05年共资本化利息为51.85+2.36=54.21万元
B厂房的利息资本化金额计算如下：
1200万元专门借款未动用部分存银行所得利息（截止到6.30）=（1200-280）*0.05%+（1200-640）*0.05%=0.74万
专门借款利息资本化金额=（1000*8%*6/12-0.585）*650/1230+（1200*8%*2/12-0.74）*1000/1870=20.82+8.16=28.98万元
B厂房没有动用一般借款，所以B厂房05年共资本化利息为28.98万元
2、假设4.1日， 230万元的支出全部来自一般借款
按加权平均进行分配A占用230*100/300=77万元，B占用230*200/300=153万元
A：一般借款利息资本化金额=77*7*6%/12+2.36=2.695万元
B：一般借款利息资本化金额=153*3*6%/12=2.295万元
因此在第二种情况下，A厂房要多资本化2.695万元的利息，B厂房多资本化2.295万元的利息。
本例中，对于专门借款的利息费用是按照资产的支出比例来进行分配，同时涉及到的一般借款也按照加权平均进行分配。值得注意的是不同的分配方法将会直接影响各自的成本，如果是对于存货的利息资本化问题，就很容易于利用这些环节来调节各个存货的成本。同时，如果专门借款的利息收入或其他收入不据实进行相应的扣减，将会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。
（二）新准则使得借款费用的所得税纳税调整更加复杂
《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。 由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。
1、两者对停止资本化时点的规定不同。税法中强调是在相关资产交付使用时，而会计中强调的是达到预定可使用状态。同时，会计上规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有明确的规定。在上例中，会计上停止资本化时点分别为10月31日和6月31日，而按照税法的规定分别是12月31日和9月31日，这就产生了时间性差异，在计算所得税时要进行调整。
2、符合资本化条件的资产范围不同。由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将涉及到借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用这块的纳税调整非常麻烦。
3、资本化金额的计算有差别。在《企业所得税税前扣除办法》中，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。而在新会计准则中，扩大了借款范围，其中专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但要扣减相应的利息收入和投资收益，这在《企业所得税税前扣除办法》中并没有明确规定；而一般借款仍然要与资产支出相挂钩，与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。因此新准则的出台，涉及到专门借款、一般借款的区别处理，将使相应的纳税调整更加复杂。
三、建议和措施
（一）加强会计监管
新《企业会计准则》的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立，机遇必然伴随挑战，新准则所带来的风险同样不可忽视。国际准则制定的背景是依据像英、美这样资本市场比较发达、法制监管比较完善的国家，因此要想提高我国会计准则的实施质量，必须要加强相应的会计监管，否则，就很容易造成准则的滥用和大量粉饰财务报告的行为。
1、尽快颁布有关准则的实施细则。各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以应本着实质重于形式的原则，尽快出台相应的实施细则，便于实务操作，增加会计信息的可比性。
2、加强审计。针对新会计准则，作为经济警察的审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等等。
3、加强表外披露。中国证监会党委委员、纪委书记李小雪在“财政部会计准则委员会暨中国注册师协会审计准则委员会全体会议”上强调，为尽可能降低新准则实施后上市公司的利润操纵空间，证监会将进一步加强新准则实施前后的监管，制定新的信息披露规范。对于借款费用，除了应要求企业披露当期资本化的借款费用金额以及当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率，同时还应分别披露固定资产、存货、投资性房地产的资本化金额，及其计算依据，增强信息的透明度，防止因信息不对称而造成的逆向选择行为。
（二）加强对贷款的管理
国际上银行对企业贷款的通行做法是，贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行开立的账户中,企业在实际需要时再由银行直接支付。由于银行对贷款有效适时的管理和控制，企业对于专门借款的使用也更加透明，审计人员也更加容易进行核查监督。目前，银行对于贷款都有相应的事后管理，监督企业对贷款的使用，保障资金安全，这在一定程度上可以防止企业违规挪用专门借款、隐匿专门借款的短期投资收益，或是利用其调节损益等等违法行为。
（三）加强会计与税法的协调
会计目标是要真实、客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而税法的目标主要通过公平税负、公平竞争来保证财政收入的实现，因此会计准则与税法产生差异是不可避免的问题。新会计准则的执行使得企业所得税的纳税调整变的更加错综复杂，因此，在遵循各自目标和原则的前提下，加强会计与税法的协调将是十分必要和意义重大的。针对借款费用，建议税收方面对《企业所得税税前扣除办法》的相关规定也应进行相应的调整和修订，与会计准则进一步协调起来，最大限度的简化纳税调整的范围和程序，这样既减少了企业不必要的麻烦，也有利于税务部门的核算和监管。
参考文献：
1、林晓丹：关于新借款费用准则的若干认识.财会月刊（理论）.2006.10
2、杨 钰：借款费用新旧会计准则之比较. 财会月刊（综合）.2006.10
3、陶闽轩：借款费用资本化核算的几点认识. 财会通讯.2005.10
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