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新收入准则下房地产业收入会计确认探讨
发布时间:2020-10-12 点击数:386  正文:【 放大 】【 缩小
简介:为实现会计准则的国际趋 同,提高会计信息质量,财政部 于2017年发布了修订后的新收入 准则(以下简称新准则),规定境 内外同时上市的企业以及在境外上 市并采用国际财务报告准则或企业 会计准则编制财务报表的企业,自 2018年1月1日起施行;其他境 内上市企业,自 2020 年 1 月 1 日 ...
为实现会计准则的国际趋 同,提高会计信息质量,财政部 于2017年发布了修订后的新收入 准则(以下简称新准则),规定境 内外同时上市的企业以及在境外上 市并采用国际财务报告准则或企业 会计准则编制财务报表的企业,自 2018年1月1日起施行;其他境 内上市企业,自 2020 年 1 月 1 日 起施行;执行企业会计准则的非上 市企业,自2021年1月1日起施行。 同时,允许企业提前执行。 新准则对收入的确认完全围绕 合同进行,合同条款如何订立直接 决定着财务人员的账务处理方式。 这样一来,对财务人员的要求也进 一步提高,除了对会计准则的准确 理解外,对与合同相关的法律的理 解也要更上一层楼。这也是尊重契 约精神,建设社会主义法制国家的 体现。 本文以《收入准则》为核心, 结合《中华人民共和国合同法》(以 下简称《合同法》)、《中华人民 共和国物权法》(以下简称《物权 法》)等相关法律条文,探讨在新 准则下,房地产业收入确认的问题。
一、五步法收入确认方法 依据新准则,收入的确认和计 量要采用五步法,下面结合房地产
业的实际业务逐条加以比照。 (一)识别与客户订立的合同 1. 合同各方已批准该合同并承 诺将履行各自义务。依照《合同法》, 以甲乙(开发商、客户)双方签字 盖章为准,视为双方已批准、承诺 接受并履行合同。 2. 该合同明确了合同各方与所 转让商品或提供劳务相关的权利和 义务。针对商品房买卖合同,简述 甲乙双方的权利和义务,甲方为收 取房款交付房屋;乙方为按约定交 纳房款并接收房屋。 3. 该合同有明确的与所转让商 品相关的支付条款。按照《合同法》 第十二条合同条款与文本合同的内 容由当事人约定,一般包括以下条 款: (1)当事人的名称或者姓名 和住所; (2)标的; (3)数量; (4)质量; (5)价款或者报酬; (6)履行期限、地点和方式; (7)违约责任; (8)解决争议的方法。 当事人可以参照各类合同的示 范文本订立合同。 在《商品房买卖合同》中对乙 方购买房屋的支付方式,基本上为
一次性付款或首付贷款方式。 4. 该合同具有商业实质,即履 行该合同将改变企业未来现金流量 的风险、时间分布或金额。所谓具 有商业实质指遵循实质重于形式原 则,甲乙双方存在真实的房屋买卖 行为,甲方以房屋换取乙方的货币, 不存在转移资产虚构利润的行为。 5. 企业因向客户转让商品而有 权取得的对价很可能收回。此时需 要考虑的是客户到期时支付对价的 能力和意图,主要在于信用风险。 开发商在销售房屋时是无法对客户 的资信情况进行判断的,若为一次 性付款,能及时收到房屋对价;若 为首付贷款方式,金融机构会对贷 款人的信用状况进行判断,若贷款 收回风险很高,金融机构则不会释 放贷款额度。则客户很可能因此无 法取得足够的资金实现购买行为, 则合同目的也就无法实现,接下来 要讨论的就是解除合同的问题,此 为个别情况。 (二)识别合同中的单项履约 义务 合同开始日,企业应当对合同 进行评估,识别该合同所包含的各 单项履约义务,并确定各单项履约 义务是在某一时段内履行,还是在 某一时点履行,然后,在履行了各 单项履约义务时分别确认收入。
■ 石 璐
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工作研究
所谓履约义务,是指合同中企 业向客户转让可明确区分商品的承 诺。既包括合同中明确的承诺,也 包括由于企业已公开宣布的政策、 特定声明或以往的习惯做法等导致 合同订立时客户合理预期企业将履 行的承诺。 在《商品房买卖合同》中,甲 方的义务是在约定的时间将验收合 格的房屋交付乙方;乙方的义务是 按照双方的约定依某种付款方式将 房款存入指定账户。 虽然一般情况下,《商品房买 卖合同》会约定房屋质量及保修责 任条款。但是实际上一方面若为墙 面裂缝、管道渗水等维修工作,相 对房屋对价来说极为轻微。再者, 开发商对施工方会有后续的维保要 求,在支付工程款时会采用扣留部
分质量保证金的方式。在向业主提 供售后维保服务期间,直接承担维 修损失的是施工方。 (三)确定交易价格 应在与转让商品相关的支付条 款部分明示。 (四)将交易价格分摊至各单 项履约义务 当合同中包含两项或多项履约 义务时,企业应当在合同开始日, 按照各单项履约义务所承诺商品的 单独售价的相对比例,将交易价格 分摊至各单项履约义务。 如前所述,商品房买卖基本不 涉及分摊交易价格的问题。 (五)履行各单项履约义务时 确认收入 新准则对房地产企业来说最 大的变化就在于收入确认的时点问
题。按照2006版收入准则强调, 销售商品的收入确认是以风险和报 酬的转移为核心的。现房交易仍然 按照此一准则来操作,即“一手交 钱,一手交货”,不存在双方履行 合同义务的时间差。而对于预售房 交易,在实际操作中,基本上是以 交房时点为风险和报酬转移时点。 由于房屋的开发周期较长,在房屋 完全建造完毕并竣工验收交付业主 前,开发企业的报表上是没有收入 的,预收的购房款是在资产负债表 的“预收账款”科目反映(新准则 废除了“预收账款”科目)。 按照新准则,确认收入要区分 是在某一时段内履行的义务还是在 某一时点履行的义务。
表 2 判断标准
表 1 区分收入确认方式
履约义务的实现方式 确认收入的总原则
1. 在某一时段内履行 企业应当选取恰当的方法来确定履约进度;
2. 在某一时点履行 企业应当综合分析控制权转移的迹象,判断其转移时点;
履约义务实现方式 条件
在某一时段内履行
1. 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
2. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
3. 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且企业在整个合同期 间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
在某一时点履行
1. 企业就该商品享有现时收款权力,即客户就该商品负有现时付款义务
2. 企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户就该商品负有现时付 款义务
3. 企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品
4. 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户
5. 客户已接受该商品
6. 其他表明客户已取得商品控制权的迹象
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在某一时点履行与2006版准 则以风险报酬转移为收入确认时点 的观点是相符合的,例如现房交易。 最大的争议点在于预售房,是否符 合“在某一时段履行”的条件,是 否可以按照“履约进度”确认收入。 按照准则给出的判断条件,满 足条件之一即属于“在某一时段履 行”,相关收入应当在该履约义务 履行的期间内分期确认。下面逐条 加以比照。 1. 客户在企业履约的同时即取 得并消耗企业履约所带来的经济利 益。 适用此种情况的一般为常规或 经常性服务,例如长途运输、提供 常年财税咨询服务等。同时,按照 《物权法》不动产在登记后产权才 发生转移,售卖的房产在交付业主 并办理产权登记手续后,乙方才拥 有房屋所有权,才能自主处置房屋。 在此之前,房屋带来的经济利益或 损失并不能由客户所消耗。 因此房产预售不适用此规定。 2 客户能够控制企业履约过程 中在建的商品。 这里所说的客户能够控制企 业履约过程中的在建商品,一般是 指在客户场地上建造资产,例如建 筑施工企业在客户的厂区里建造厂 房;造船厂在客户的码头建造船只 等。显然房地产企业建造商品房并 不属于此种情况,建房所用土地并 非乙方客户所有,而是房地产企业 通过国家划拨、出让或企业间二级 市场买卖取得的土地。在建造过程 中,客户是无法对建造中的房产实 施控制干预的。
3. 企业履约过程中所产出的商 品具有不可替代用途,且企业在整 个合同期间内有权就累计至今已完 成的履约部分收取款项。 由于地理位置、周边环境、所 处楼层、房型等各方面条件的不同, 每套房屋都有各自的特点,不存在 各项条件完全相同的房产,房屋买 卖合同会对客户购买的房屋明确其 房号,因此决定了其“不可替代”性。 但另一方面,即便不能完全相同, 基于互补的原则,寻找到替代房屋 也并非不可能,毕竟每套房屋并不 能占据所有优势,但定制房屋例外。 “有权就累计至今已完成的履 约部分收取款项”,即假设在合同 履行中的某一时点合同解除,那么 在该时点企业是否有权就已建造完 成的部分收取相应的对价。要判断 这项条件是否符合就需要根据合同 的条款来判断。 在合同有效的情况下,根据解 除合同的原因不同,解除产生的后 果不同,决定着企业是否能够收取 对价。 根据《合同法》第九十四条, 有下列情形之一的,当事人可以解
除合同: 因不可抗力致使不能实现 合同目的。根据《合同法》第 一百一十七条,因不可抗力不能履 行合同的,根据不可抗力的影响, 部分或者全部免除责任,但法律另 有规定的除外。 因此,依此判断,如果是由不 可抗力导致客户无法履行合同,至 少会部分免除其责任,也就不会要 求其完全支付截至当时已建造完成 部分的对价。 在履行期限届满之前,当事人 一方明确表示或者以自己的行为表 明不履行主要债务; 当事人一方迟延履行主要债 务,经催告后在合理期限内仍未履 行; 当事人一方迟延履行债务或者 有其他违约行为致使不能实现合同 目的; 法律规定的其他情形。除因 “不可抗力”和“其他”兜底条款 外,其他三项皆是当事人存在违约 情形,又可区分为甲方或者乙方违 约。
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工作研究
从这份制式合同的违约条款 看,可以约定“合同继续履行”或 者“解除合同”。一旦选择的是“解 除合同”,乙方应按照商品房价款 的 o/ooo 向甲方支付违约金。这个 比例应该是在订立合同选择“解除 合同”时加以约定。法律对买卖合 同违约金一般没有明确的比例规 定,买卖双方可以自行约定,在实 践中 , 约定的违约金低于造成的损 失的 , 当事人可以请求人民法院或 者仲裁机构予以增加;约定的违约 金过分高于造成的损失的 , 当事人 可以请求人民法院或者仲裁机构予 以适当减少。但是由于房地产企业 可以将房屋再次出售,乙方违约并 不会造成难以弥补的损失,若对房 屋造成损坏,甲方可以依损坏程度 要求赔偿,因此约定的违约金并不 足以覆盖房屋履约部分支出的款 项。 除此以外,《合同法》司法解
甲方逾期交房的处理
除遇不可抗力外,甲方如未按本合同第三条约定日期交付商品房,逾期在______ 日内的,乙方有权向甲方追究已付款利息,如超过约定期限,乙方还有权按照下列的第 ______ 种约定,追究甲方违约责任。 1、合同继续履行。甲方应支付乙方已付款利息,按银行同期贷款利率计算。此外, 甲方还应每日按商品房价款的 o/ooo 向乙方支付违约金。 2、解除合同。甲方应退还乙方已付款、支付已付款利息,按银行同期贷款利率计算。 甲方还应每日按商品房价款的 o/ooo 向乙方支付违约金。乙方的实际损失超过甲方支付 的违约金时,甲方还应承担赔偿责任。
乙方逾期付款的处理
乙方如未按本合同第四条规定的时间付款,逾期在 ______ 日内的,甲方有权追究 乙方逾期付款及其利息,如超过上述约定期限的,甲方有权按照下列第 ______ 种约定, 追究乙方违约责任。 1、合同继续履行。乙方应支付逾期付款及其利息,按银行同期贷款利率计算。此外, 乙方还应每日按商品房价款的 o/ooo 向甲方支付违约金。 2、解除合同。乙方应每日按商品房价款的 o/ooo 向甲方支付违约金。
释中还规定了因“情势变更”解除 合同的情形。 所谓“情势”,是指合同成 立时所依赖的客观情况。所谓“变 更”,是指合同赖以成立的环境或 基础发生异常变动。这里的“情势” 包含作为合同法律行为基础或环境 的一切客观事实。例如政治,经济、 法律及商业上的种种客观状况,具 体如国家政策、行政措施、现行法 律规定、物价币值,国内和国际市 场运行状况等。这里的“变更”乃 指这种情势在客观上发生的异常变 动,它可以是经济上的变动,如通 货膨胀、币值贬值等,也可以是非 经济因素上的变动,如战争导致的 封锁、禁运等。该事实是否构成情 势变更,应以是否导致合同赖以成 立的基础丧失,是否导致当事人目 的不能实现,以及是否造成对价关 系障碍为判断标准。 情势变更须发生在合同成立之
后履行终止之前,这是适用情势变 更原则的时间要件。只有情势的变 更发生在合同成立之后,合同关系 消灭之前,才能适用情势变更原则。 合同成立以前的情势,无论当事人 在订立合同时是否知晓,其作为合 同成立的基础都是确定的,无法改 变的,不存在变更问题。合同履行 完毕后,情势的变更不可能对合同 产生任何影响,以此为由变更或解 除合同自是不能成立的。如果可以 归责于一方当事人,根据民法的过 错责任原则,要由该当事人负相应 的违约责任,而不能适用情势变更 原则。 从预售房产到客户验收房屋要 经历比较长的一段时间,在这段期 间如果客户方面发生变故,例如国 家贷款政策的变化导致购房人无法 取得贷款。实践中曾经发生过,客 户家中突遭变故,重大疾病以外等 情况。如果通过合同双方沟通不成,
表 3 制式合同违约条款(示例)
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客户依据“情势变更”原则通过法 定程序向法院或者仲裁机构提出变 更或者解除合同的请求。因订立合 同时无法预见的原因,非不可抗力 导致的不属于商业风险的重大变 化,导致客户无法履行合同,合同 目的不能实现,基于此种这种情况, 按照过往判例双方解除合同的可能 性较大。或者可能同时要求对无过 错的甲方企业赔偿一定的损失,但 是并不足以弥补建造的房屋累计至 今已发生的成本。 通过对以上5步法的逐条比 照,个人观点,房地产预售房屋应 归类为“某一时点履行”的履约义 务,在收取款项将房屋交付客户后 再确认收入。一些财务人员在对新 准则进行讨论时,主张按照“某一 时段履行”的履约义务确认收入, 主要因素在于房产的“不可替代 性”以及解除合同的可能行极小这 两点,认为不能以偏概全。但是在 笔者看来,房产作为一种高价值商 品,在完全交付之前,一旦由于某 种原因造成合同目的无法实现,对 交易双方来说造成的损失都是重大 的。正如眼下,由于突发的“疫情” 影响,一些房产项目延迟开工,或 者由于国家对人员流动的限制,造 成人力成本上涨等原因,对交易的 影响目前还在持续中。
二、新准则运用情况 据了解,自新准则公布以来, 2017 年 8 月 22 日碧桂园按新准则 报告了中期业绩,按“某一时段履 行”的履约义务,按照履约进度在 一段时间内确认了147.50亿元的
收入,报告总收入为777.75亿元, 较2006版准则下的629.88亿元, 增幅为 23%;报告利润为 83.73 亿元,较 2006 版准则下的 50.39 亿元,增幅达到66%。提早采纳 新准则的影响,可谓立竿见影。但 是碧桂园在公布的报告中也特别申 明“在履约过程中所产出的商品具 有不可替代用途,且在整个合约期 间内有就累计至今已完成的履约部 分的可强制执行的付款请求权的情 况下,本集团按在一段时间内的方 法确认收入;除此之外,本集团在 买房者取得已完工物业控制权的某 一时点确认收入。由于与客户的合 同限制,本集团不得更改或替换物 业单元,或改变物业单元的用途, 因此本集团并不能将该物业单元用 于其他用途。但是,本集团是否有 就累计至今已完成的履约部分的可 强制执行的付款请求权并采用在一 段时间内的方法确认收入,取决于 每个合同条款约定和该合同适用的 法律解释,以及需要重大会计判断。 关于销售合同可强制执行的付款请 求权,本集团获得了法律顾问的意 见。基于法律顾问的意见,管理层 通过判断将销售合同进行分类:有 付款请求权的合同和没有付款请求 权的合同。” 由此段描述可以看出,是按照 “某一时点履行”还是按照“某一 时段履行”是根据每个具体合同的 约定条款决定的,是否在合同中约 定了“企业有权就累计至今已完成 的履约部分收取款项”。由于碧桂 园是在境外上市的公司,其采用“某 一时段履行”的房产项目也是在境
外的房产项目,其房产合同适用境 外的法律,能够在条款中约定特殊 条款。 事实上,营改增之后房地产企 业采取预收款方式销售自行开发的 房地产项目,在收到预收款时预缴 增值税,此一时点与收入确认时点 并没有关联。如果按照“履约进度” 确认收入,相较于按照“时间点” 确认收入,收入确认时点会相对提 前,原先按照预缴税率预缴的增值 税、按照毛利率预缴的企业所得税 等,都会按照正常收入成本匹配模 式体现在利润表中,对预缴不足的 税款部分进行补缴,会提前消耗企 业的经营现金。 在这种情况下,有些企业选择 按照“时间段”确认收入,考虑原 因有以下几点。按照 2006 版准则, 从预收房款到客户收房需要经历较 长一段时间,在此期间房地产企业 是无法确认收入的,因此企业无利 润,不利于对经营者业绩的考核。 所收取的大量房款反而很可能会增 加企业的资产负债率,对有大量融 资需求的房地产企业来说这并不是 一个有利的数据,反而提高了融资 难度和资金成本。若将“预收房款” 提早转化为收入,资产负债率则有 望降低,债务评级会得到提高,事 实上是美化了房地产企业的资产负 债表和利润表,但是并不符合财务 谨慎性要求。

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