读懂新准则 迎接新挑战
简介：新准则由1项基本会计准则及38项具体会计准则组成，基本涵盖了目前国际财务报告准则的大部份内容。 2007年1月1日起在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。这是继1993年中国会计制度体系改革之后的又一次深刻变革，将为企业的会计核算体系带来大幅的调整，因此读懂新准则，迎接新挑 ...
新准则由1项基本会计准则及38项具体会计准则组成，基本涵盖了目前国际财务报告准则的大部份内容。 2007年1月1日起在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。这是继1993年中国会计制度体系改革之后的又一次深刻变革，将为企业的会计核算体系带来大幅的调整，因此读懂新准则，迎接新挑战刻不容缓。
1、销售收入的确认
新准则14号收入规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠计量；
（四）相关经济利益很可能流入企业；
（五）相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。
虽然新准则与原准则在销售商品收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变，但是对于非上市类房地产企业而言，如果新准则实施细则规定必须达到竣工验收，并以商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方为入帐标准，那么对于原部分外地项目可以采用的比例完工法就不再适用了。
目前在实务中各房地产开发企业对收入实现有不同的确认方法，如：
（1）以签订预售合同并收取预收房款作为收入确认的依据（部分外省市房地产企业采用）；
（2）以签订正式房屋销售合同作为收入实现；
（3）以开发的房地产业经竣工验收，与客户签订的正式房屋销售合同；标的物-房屋已经客户验收通过，开发商开出“入住通知书”并与客户办妥了交付入住手续，同时开具销售发票作为销售实现。
第（1）种形式，签订预售合同收取预收货款其性质是预收货款，因为房地产预售合同是在房屋尚未建成竣工前预先销售行为，只属于合同要约的一部分，能否真正实现销售应根据工程的进展情况及买主的最后意向决定；且预售合同不同建造合同，建造合同是指为建造一项资产而订立的合同，而房地产预售合同是商品购销双方的意想。因此根据《企业会计准则-收入》 规定商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方判定，签订预售合同并收取预收货款由于该开发产品尚未竣工验收，不符合收入确认条件，不能作为销售实现依据。只有等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，方可确认房地产销售收入实现，将“预收账款”转为“销售收入”。
第（2）种形式，签订正式销售合同是否可以作为销售实现，笔者认为签订正式房屋销售合同仍只具有预售性质，如同一般工业产品销售合同，从法律意义上讲也只是一种要约，极有可能发生变更，房屋未经买方验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不符合《企业会计准则——收入》的有关规定，故也不能确认收入。只有符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，方可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。
第（3）种形式，双方均已履行了合同规定的义务。因为房屋移交手续办妥后，就可持相关单证到有关部门办理房地产有关权证，同一般商品一样房屋已经买主验收并办妥移交手续就可收取房款并取得法律保障，因此与房屋所有权相关的主要风险和报酬已转移给买主；其次根据房地产管理有关规定房地产开发企业出售房屋办妥移交手续后，应移交该开发项目区域内的物业管理公司管理，房地产开发企业不再拥有管理权和控制权；至于与收入相关的成本因房屋已经建成与之相关的成本均能够可靠计量。
因此笔者认为按照“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的条款规定，应以第⑶种形式确认收入。当然，这将推迟部分房地产项目公司的入账进度，使账面盈利减少。
2、投资性房地产
《投资性房地产》准则是新企业会计准则体系中新增的一项重要内容。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。一般开发企业用于销售的存货（开发产品），不属于投资性房产。为生产商品提供劳务或经营管理而持有的自用房地产，也不属于投资性房产。
新会计准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这意味着房地产公司可以对这两种模式进行选择。
公允价值模式符合投资性房地产的特性，更能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具，
本轮房地产已经持续景气了6年多，所以一般情况下，投资性房产的公允价值都高于成本价。投资性房地产增值部分在首次转换时如果采用追溯调整，那么直接计入损益的可能性不大，计入资本公积的概率较高。但是第二年开始将有可能出现利润的较大波动。
笔者认为在没有相关该项利润减税豁免的前提下，作为非上市类房地产企业不拟选择该种方式计价，以宝贵的现金流出获取纸上的富贵。如果某些公司为了粉饰业绩或者达到某种目的另当别论。
另外，如果采用公允价值计量后不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，折旧和摊销的抵税效应消失。因此在税收政策没明确前，也会增加企业的应交所得税。有利润按比例上缴上一级管理部门的国有企业，还要增加上缴利润的数额，减少企业的现金流量。
3、资产减值损失
新准则第8号——资产减值和原《企业会计制度》相比也有较大的变化。首先资产内容新准则作了明确的界定。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。适用范围也有所扩大。 2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，确立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。
第二在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。
第三新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
第四新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。
最后特别要引起我们注意的是新准则规定资产已计提减值准备不允许转回。企业在确认资产减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
这一点与原《企业会计制度》不同。原《企业会计制度》允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此资产减值准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。
作为非上市类房地产开发企业以前年度已计提的资产减值准备在强制性执行新准则之前的过渡期内应根据实际情况予以冲回或部分冲回，（事实上非上市类房地产开发企业以前年度已计提的资产减值准备有的是隐瞒的利润）。并且在以后年读计提减值准备时要绝对谨慎。
4、土地使用权
2001年1月1日执行的会计准则规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。
新准则取消了该项规定，这将意味着新会计准则执行后，房地产开发商在购入地皮开始，到房地产开发正式投入施工建设这段时间内的使用成本，将作为无形资产进行核算，这对土地储备数量大，时间长的开发商而言，对当期的账目将产生非常大的影响。此外，在此期间土地贷款所产生的利息不能再资本化，因而公司的盈利也必将受到负面影响。
5、所得税
新准则对所得税的核算作了重大改变：
①核算方法变了。按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。
②所得税核算注重的对象由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。
③在纳税影响会计法下，时间性差异对未来所得税的影响，反映在“递延税款”中；在资产负债表债务法下，暂时性差异对未来所得税的影响，分别反映在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”中。
在新准则下，所得税会计的目的，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
因此，在所得税核算采用资产负债表债务法下，核心问题是掌握：“暂时性差异”和“资产负债表债务法”。所得税会计的重大变动，对业务素责参差不齐的非上市类房地产企业的会计人员来说，无疑又是巨大的挑战。
挑战之一，目前我国税收制度还没有专门的文件来规范如何确定资产、负债的计税基础，相关规定散列于各种税收法规文件当中，正确把握的难度大。
挑战之二，确定资产、负债的计税基础，要求对税收制度相当熟悉，并且与会计收益的计算过程是不同的，需单独计算。对企业会计人员的业务素质有较高的要求，既要精通会计准则，又要精通税法。
综上所述，新会计准则实施应该是一个渐进过程，今后几年内，相当多的非上市公司仍将采用旧会计准则、旧《企业会计制度》（实际上现在有些企业可能连《企业会计制度》都还没执行，还在按《行业会计制度》作账），我们在这段过渡期内将面临一段非常艰苦的转型历程：
首先会计人员需具备新准则相关的知识并充分理解新会计准则的要求，大量的培训将是必须的。
新会计准则使原有的财务处理方法、财务思维必须发生相应转换。财务人员的专业素质直接影响着会计准则实施的效果和财务信息的质量。新的环境向财务人员提出了更高的要求，必须从各个方面提高财务人员素质，实现财务理念的成功转换。
其次现行的企业财务电算化系统不再适应新准则的核算要求。因此，必须尽早对财务电算化系统进行必要的修改以符合相关要求，并确保在全面执行前可以开始实施与测试。
另外要密切关注新准则的实施对税务政策的影响，目前税务机关还尚未针对新准则的实施出台详细的税务处理规定，还很难评估可能产生多大的税务影响。但是可以断定，影响是必然的。
为此，笔者建议新会计准则在非上市公司可以分步实施，对一些难度比较高、比较容易操纵的准则先暂缓执行，而容易执行、不容易被操纵的准则先执行。
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