规范财务会计报告 提高会计信息质量——学习《企业财务会计报告条例》
简介： 为了确保新修订的《会计法》对财务会计报告的编报及相应法律责任基本规定的贯彻实施，国务院及时制定并颁布了《企业财务会计报告条例门以下简称《条例门。它是继我国《会计法》之后的又一重要会计法律法规，是根据《会计法》的基本规定，在认真总结我国企业财务会计报告实 ...
为了确保新修订的《会计法》对财务会计报告的编报及相应法律责任基本规定的贯彻实施，国务院及时制定并颁布了《企业财务会计报告条例门以下简称《条例门。它是继我国《会计法》之后的又一重要会计法律法规，是根据《会计法》的基本规定，在认真总结我国企业财务会计报告实践经验的基础上，借鉴国际通行做法，适应改革开放的需要和加入WTO后对我国企业财务会计信息的要求。
一、三新规范会计要素定义，明确会计要素项目
《条例》对6项财务会计要素进行了重新定义，资产定义突出了预期会给企业带来经济利益;负债定义突出了是企业的现时义务;收入定义增加了让渡资产使用权的内容，克服了基本准则中狭义的收入概念;费用定义纠正了基本准则将其限定在生产费用含义的缺陷，而是包括损失在内的各类企业广义的费用定义。从而解决了按基本准则定义下的收入与费用之差额不等于利润的窘境。与1992年财政部颁布的《企业会计准则》相比，更准确、更严谨、更规范，突出并强调了各项会计要素与企业现实或未来经济利益的关系，即企业经济利益的流人或流出，从而也更符合国际通用性。
财务会计(财务报表)要素是财务报表的基本构成内容，每个要素都有其质的规定性，并有其各自的组成项目(报表项目)。企业在确认和计量财务会计报告各个要素项目时，应该严格以《条例》规定作为衡量标准，凡不符合会计要素定义的，在财务报表中就不能确认和计量。如企业的不良资产，不少已经没有经济价值，不能给企业带来经济利益，就不能继续作为企业资产在资产负债表中反映;企业也不能为了某种目的，不按收入定义标准，提前或推迟确认，人为操纵利润。凡是符合会计要素定义的，就应该在财务报表中确认和计量。
《条例》在重新界定会计要素的同时，还迸一步规范了在财务会计报表中每个会计要素的分项列示原则和项目，如负债应当按照其流动性分类列示，包括流动负债、长期负债等，在利润表上，利润应当按照营业利润、利润总额和净利润等利润的构成分类分项列示。因此，本文认为财务会计要素按其总括程度可以划分为三层次，即:
(一)基本会计要素。我国会计准则、《条例》规定资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6项要素。国际会计准则委员会在 《关于编制和提供财务报表的框架》中，将框架要素定为资产、负债、产权、收益(包括收人和利得)和费用(包括损失)5项(实为7项)要素，认为收益和费用的确认和计量，从而也就是利润的确认和计量，因此，利润不单独作为一项会计要素。美国财务会计准则委员会在 《财务会计概念公告财务报表要素》中，将财务报表要素确定为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失10项。英国将财务会计要素定为资产、负债、权益、利得、损失、业主投资和派给业主款7项，未将收入、费用作为财务报表要素，而用利得、损失代之(英国仍保留利润表，但增加了其他国家所没有的全部已确认利得和利润表月。其他国家也基本上未将利润作为一项独立的会计要素。利润不作为一项基本要素，是因为其形成是收人与费用对比的结果，在此之前，它蕴含在当期发生的收入与费用之中，两者相减后，实质上就成了所有者权益的构成内容。再则，利润作为基本要素，缺乏实际经济事项的客观依据，而其他5项要素的确认和计量则均有实际经济事项作为客观依据。笔者也主张不将利润作为单独的一项基本会计要素。
(二)次级会计要素。在基本会计要素下，按财务会计报表分项列示原则所分列的项目可以称为次级会计要素。如在资产基本要素下，按资产的流动性划以具体划分为短期借款、长期借款等，所有者权益可以具体划分为实收资本(股本)、盈余公积等，收入可以具体划分为主营业务收入、其他业务收入等，费用可以具体划分为营业费用、管理费用等。次级会计要素项目均可体现在资产负债表和利润表中。
(三)明细会计要素。明细会计要素是计算次级会计要素所需的要素。如计算现金次级会计要素，就需要现金流人与现金流出两个明细会计要素，两者之差额即是现金项目的金额;计算实收资本(股本下次级会计要素，就需要资本投人和资本退回(返回)明细会计要素。明细会计要素均可根据财务会计帐簿资料取得。
在上述会计要素划分的基础上，还可以将会计要素划分为存量要素与流量要素，前者为静态要素，后者为动态要素。基本会计要素中的资产、负债、所有者权益及其下属的次级会计要素为静态会计要素，其余均为动态会计要素。
二、正确编制财务会计报告
在《条例》中，不仅充分肯定了我国企业编制会计报表的一般要求，而且还根据新修订《会计法》的基本规范和新形势的变化，要求企业财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法应当一致，不得提供编制基础、编制依据、编制原则和方法不同的财务会计报告。我认为川条例》中对企业编制财务会计报告主要有以下几点新要求:
(一)正确确认和计量会计报表中各项会计要素。《条例》第18条规定:企业应当依照本条例和国家统一的会计制度规定，对会计报表中各项会计要素进行合理的确认和计量，不得随意改变会计要素的确认和计量标准。在财务报表(也包括财务会计记录)中，要对会计要素进行正确地定性说明和定量描述，即确认和计量。凡进人资产负债表和利润表 (也包括现金流量表)的所有数据都必须按照《条例》规定，正确确认和计量。因此，首先要准确把握《条例》对会计要素的界定，符合定义含义的会计要素，能确认和计量;其次，根据会计准则(基本准则、具体准则)和其他有关会计法规规定的确认原则、确认标准和计量方法进行确认和计量;最后，根据真实、完整的会计资料确认和计量。
(二)正确掌握会计核算的一般原则。《条例》第21条要求企业 对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关帐务处理是否合理。这就是说，对国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项的确认和计量，企业需要按会计核算的一般原则确认和计量，这就对企业会计提出了更高的要求，要深刻理解、准确把握会计核算的一般原则，只有这样，d能正确确认和计量，d能合理地进行相关帐务处理。
(三)捉确调整相关会计要素项目川条例》第21条还要求企业检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。在编制财务会计报告时，如果发现本期或前期有会计差错，或者本期会计政策发生变更，就应该按照国家统一的会计制度，尤其是《企业会计准则 会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对相关项目进行规范调整。
(四)完整撰写会计报表附注和财务情况说明书。按《条例》规定，企业应当对会计报表中需要说明的事项作出真实、完整、清楚的说明。。此说明就是会计披露，它要求披露有关事项(事实)而不是按国家统一的会计制度进行确认和计量。《条例》规定企业应以会计报表附注和财务情况说明书的形式撰写。它对会计报表使用者全面、正确、深人理解财务会计报表内容具有重要作用，使其更好地了解企业财务会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法以及生产经营、投资融资、财务状况、利润分配等重要活动和主要事项。
《条例》第14条明确财务会计报表附注至少应包括:不符合基本会计假设(遗憾的是，目前我国的会计准则中尚无此概念)的说明:重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响;或有事项和资产负债表日后事项的说明;关联方关系及其交易的说明;重要资产转让及其出售情况;企业合并、分立;T大投资、融资活动;会计报表中重要项目的明细资料;有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
对财务情况说明书川条例》第15条明确至少应说明:企业生产经营的基本情况;利润实现和分配情况;资金增减和周转情况;对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。
(五)正确反映企业合并、分立或终止情况。在会计报告期内，企业若发生合并、分立或终止情况，应当按照国家统一会计制度的规定，正确编制合并会计报表、分立前后的财务会计报告或经营期与清算期的财务会计报告。
三、依法提供财务会计报告
(一)依法提供财务会计报告。一是明确了提供和要求提供财务会计报告的依据:企业应当依照企业章程的规定，向投资者提供财务会计报告。有关部门或机构要求企业提供财务会计报告时，必须出示有关的法律、法规依据，并不得要求企业改变财务会计报告有关数据的会计口径”。二是对国有企业作了专门规定：凡国务院、省级政府派出监事会的国有企业，要定期提供财务会计报告。国有企业、国个控股的或者占主导地位的企业，应当至少每年一次向本企业的职工代表大会公布财务会计报告，并对与职工利益相关的信息、内部审计和国家审计发现的问题及纠正情况、社会审计情况、企业重大的投资融资和组成处置等事项作重点说明。
（二）依法不予提供财务会计报告。《条例》在规定企业义务的同时，也明确了企业的权利：凡未向企业出示提供财务会计报告的法律、法规依据的，企业有权拒绝提供。
（三）接受财务会计报告得的责任。《条例》规定，接受企业财务会计报告的单位和个人，“在企业财务会计报告未正式对外披露前，应当对其内容保密”。但《条例》并未规定泄密应承担的法律责任，是其缺憾。
四、依法承担法律责任
《条例》根据《会计法》第42条至45条的基本规范，主要在三方面明确了有关法律责任：⑴对企业财务会计报告编制过程中，随意改变会计要素的确认和计量标准，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法，未按时结账，未核实资产和债务，拒绝有关部门监督检查等情况，规定了相应的行政处罚内容。⑵企业编制、提供虚假的或隐满重要事实的财务会计报告，构成犯罪的，依《刑法》进行行政处罚。⑶领导者法律责任。授意、指使、强令会计人员编制、提供虚假的或隐满重要事实的财务会计报告，或者故意销毁依法应保存的财务会计报告，视情节给予行政处罚或追究刑事责任。上述“重要事实”如何认定，笔者认为尚需配套法规，否则，难以实际操作。
《企业财务会计报告条例》是新修订《会计法》颁布后的一项十分重要的法规，它对更好地贯彻、落实《会计法》，规范企业财务会计报告，提高会计信息质量，必将发挥重要作用。
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