对非货币性交易中换入资产入帐价值的思考
简介： 非货币性交易会计核算的主要问题是换人、换出非货币性资产的计价以及相关损益的确认。损益的确认由资产的计价决定，因此，换人资产的人帐价值问题成为《企业会计准则非货币性交易》（以下简称《准则》）解决的核心问题。本文拟对这一问题谈一点看
法。
一《准则》的相关 ...
非货币性交易会计核算的主要问题是换人、换出非货币性资产的计价以及相关损益的确认。损益的确认由资产的计价决定，因此，换人资产的人帐价值问题成为《企业会计准则非货币性交易》（以下简称《准则》）解决的核心问题。本文拟对这一问题谈一点看
法。
一《准则》的相关规定及可能产生的问题
l、同类非货币性资产交换，将产生时间性差异，使实务操作复杂化。《准则》规定，同类非货币性资产交换，应以换出资产的帐面价值作为换人资产人帐价值。但是，如果换出资产公允价值低于其帐面价值，应以换出资产公允价值作为换人资产人帐价值，并确认损失。这一规定符合稳健性原则，在盈利过程没有完成的情况下，不确认收益，只确认损失。《增值税暂行条例》规定，以物易物是一种特殊的购销活动，交易双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。从《准则》指南所举实例中可以知道，计税价格就是公允价值，那么，发出货物的销售额就是其公允价值。另外川企业所得税暂行条例》规定，纳税人取得的收人为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照取得收入当时的市场价格计算或估定。
从税法的规定来看，企业以物易物(包括同类、不同类非货币性资产交换)是一种销售活动，要以换出资产的公允价值作为销售收入，而资产销售收人与其成本(即帐面价值)的差额是应当计人应税利润中计算所得税的。从《准则》的规定来看，在同类非货币性资产交换中，当换出资产公允价值大于其帐面价值时，由于不确认收益，税前会计利润与应税利润会产生差异。例如，A公司以一批库存商品茶杯交换B公司一批库存商品保健杯，茶杯帐面价值1000元，公允价值1200元，保健杯帐面价值900元，公允价值1200元。这一笔交易按税法规定产生收益(1200一1000)元，而按《准则》规定，保健杯入帐价值为1000元，没有收益，应税利润比税前会计利润多200元。假设第二年保健杯出售，按《准则》规定保健杯成本为1000元，而按税法规定其成本为1200元，此时应税利润比税前会计利润少200元。由于这一差异发生于某一会计期间，在以后一期或若干期能够转回，属于时间性差异。产生时间性差异，使企业所得税会计处理和税务部门征税工作变得复杂，易出错。虽然时间性差异是允许存在的，但笔者认为，制度规定应倾向于尽量减少这种差异。
2、不同类非货币性资产交换，给关联企业操纵利润提供了机会。《准则》规定:不同类非货币性资产交换，应以换人资产的公允价值作为其人帐价值，并确认损益。如果换人资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换人资产人帐价值，并确认损益。
这一规定指明，在不同类非货币性资产交换中，换人资产的公允价值是换人资产入帐价值的首选标准，这给关联企业之间利润操纵行为提供了机会。例如凡公司是B公司的子公司，A公司地处少数民族地区，享受税收优惠政策，B公司为了转移利润避税，与A公司进行一项非货币性交易，以帐面价值5万元、公允价值5万元的设备交换A公司帐面价值1万元、公允价值l万元的库存商品。按《准则》规定以换人资产公允价值作为其人帐价值，A公司确认4万元的收益，B公司确认4万元的损失，达到了关联企业之间操纵利润粉饰业绩的目的。
3、不同类型的非货币性交易，资产计价标准不同，便会计信息失去可比性。《准则》关于换人资产的计价标准因非货币性交易类型而不同。同类非货币性交易，采用帐面价值作为计量标准 (当换出资产的公允价值低于其帐面价值时除外);不同类非货币性交易，刚采用公允价值作为计量标准。这样，即使同一种资产，由于交换方式不同，价值可能相差很大。例如，A公司以帐面价值4万元，公允价值5万元的设备交换B公司公允价值5万元的某种原材料，这是同类非货币性资产交换，A公司原材料入帐价值为4万元。同时，A公司还以公允价值5万元的库存商品交换C公司公允价值5万元的同种原材料，这是不同类非货币性资产交换，该原材料入帐价值为5万元。同一种资产出现不同的计量标准，资产价值信息失真，当资产被耗用其价值转为成本费用时，成本费用信息失真。这样，不同企业之间，即使是同一企业，相关的会计信息失去可比性。
二、以换出资产公允价值作为换入资产入帐价值的理由
由于《准则》申对换人资产人帐价值的规定在实务操作中会产生上述问题，笔者认为:对于非货币性交
易，可以不分交易类型，一律以换出资产的公允价值作为换人资产人帐价值，换出资产公允价值与其帐面价值的差额计人当期损益。这样做的理由如下:
1、既达到了规范非货币性交易会计核算的目的，又可以简化操作。从20世纪80年代兴起的边境易货贸易，到目前包括上市公司在内的大量资产置换、股权置换业务，非货币性交易日渐增多，企业在实务中的会计处理十分混乱。《准则》的制定，正是为了规范企业对非货币性交易的会计实务操作，填补我国会计规定的一项空白。如果《准则》规定，统一以换出资产的公允价值作为换人资产的人帐价值，仍然可以起到规范企业非货币性交易会计核算的作用。同时，对于同类非货币性资产交换，以公允价值人帐，确认了损益，便税前会计利润与应税利润一致，消除了这笔时间性差异，简化了相关操作。
2、减少了企业操纵利润的机会。对于不同类非货币性资产交换，资产计价的首选标准是换出资产公允价值，而不是换人资产公允价值，可以避免关联企业之间操纵利润。这是因为:换出资产公允价值与其帐面价值一般不会过分悬殊，而且确认的这笔损益对企业来说，也是真实的损益，是将末实现的资产持有损益转化为已实现资产持有损益。对于同类非货币性资产交换，虽然增加了确认收益的机会，不如以帐面价值入帐稳健，但既然交易是以公允价值为基础进行的，双方自愿进行资产交换，确认这一笔收益又何妨?
3、增强了会计信息的可比性。非货币性交易，无论采用何种交换方式，均以换出资产公允价值作为换人资产入帐价值。这样，资产计价有了统一的标准 公允价值，提高了资产价值及相关成本费用信息的真实性与可比性。
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