论企业会计制度的微观性
简介：【关键词】企业会计制度 问题 微观性
【摘要】本文首先对旧企业会计制度与新企业会计制度的基本特点，进行了简要分析，提出现阶段企业会计制度存在中的问题，然后根据企业改革中的相关理论，详细分析了企业会计制度的根本属性，最后在企业会计制度微观性分析的基础上，对企 ...
【关键词】企业会计制度 问题 微观性
【摘要】本文首先对旧企业会计制度与新企业会计制度的基本特点，进行了简要分析，提出现阶段企业会计制度存在中的问题，然后根据企业改革中的相关理论，详细分析了企业会计制度的根本属性，最后在企业会计制度微观性分析的基础上，对企业会计制度改革方向进行了探讨。
以企业会计规范剧变为标志的企业会计改革已经进行十余年了，目前我国企业会计规范形成了以遵循《会计法》为基础的企业基本准则、具体准则和新会计制度为主要内容、层次自上而下的体系，在企业会计管理中发挥着主要指导作用。对于现行的企业会计制度，理论界有不少研究，提出了很多建设性的意见。本文就企业会计制度本质属性的问题，谈一点个人见解。
一、企业会计制度的基本特点
我们现在所说的企业会计制度，从包括的内容上来讲，实际上有广义的企业会计制度和狭义的企业会计制度两种概念。所谓广义的企业会计制度，是一个总称，涵盖了以下两个内容：企业财务会计规范，企业内部为满足会计管理需要的所有相关管理制度；所谓狭义的企业会计制度，就是指由利益相关者制定、指导和规范企业会计管理的制度总称。我们在本文中要讨论的，是狭义的企业会计制度。
谈到企业会计制度，我们一般主要表达的是与两个特定时期相关的范畴：一个是1993年以前的分行业、分所有制、在相当长的历史时期发挥着企业会计规范全部作用的企业会计制度（也有人称之为“旧会计制度”）；另一个是根据会计法、基本准则及一部分具体准则，在2001年由财政部制定并颁布实施的企业会计制度（也有人称之为“新会计制度”）。
应该说，企业会计制度确实是具有中国特色的会计规范，从建国到上个世纪九十年代初期，是我们在特定历史时期对企业会计进行管理的必然选择。在长期的历史过程中，企业会计制度由于其“简单明了、便于操作、符合习惯、易于核对”的特点，发挥过积极的作用。从作为会计从业人员的学习教材，到会计核算实际工作中各种具体业务处理指南，到各级部门考核企业会计工作质量的标准，会计制度无处不在。
现在，我们在经历了自1993起的会计规范改革之后，经过一部分实际工作者要求和一部分理论研究工作者提出，又由财政部颁布了新的企业会计制度进行使用。这些新的企业会计制度，笔者认为也没有完全脱离旧会计制度的某些基本特点。
由于企业会计制度是过去计划经济时代的产物，自然也就不可避免地带上浓厚的时代特征。不论过去，还是现在，都是如此，只不过程度有所不同、层次有所不同而已。主要有：第一，制定主体均为国家行政管理部门，在过去由财政部会同行业管理部门制定并颁布实施，目前由财政部一家制定并颁布实施，不存在纯粹的企业出资者和经营者的参与。第二，其内容均建立在满足国家宏观经济管理甚至税款计算和征收需要的目标之上，没有体现出资者和经营者的相关需要。第三，其设立是以国家行政文件的形式完成的，在层次上考虑宏观普遍性的东西多，考虑微观特殊性的东西少。就以新会计制度来说，它仍然由行政部门制定并颁布实施，仍然有行业特征，也仍然没有体现企业出资者和经营者的要求，仍然构成企业会计规范中具有浓厚法规色彩的一个部分。
根据上述特点，我们可以将上述企业会计制度统称为宏观会计制度。
二、企业会计制度本质属性分析
前已述及，建国以来一直是国家统一管理企业会计工作，国家制定并颁布实施的会计制度四十多年来一直就是企业会计人员进行会计核算、会计监督的指令性文件。我们已经在借鉴国际通行做法逐步制定并颁布会计准则。在世界其他国家，会计准则的制定、颁布并不主要由官方完成，由于在我国不能企望一夜之内构建一套完备的会计准则制定、颁布的民间机构，而且事实上由财政部门沿袭会计管理的权威性是对历史及现实的尊重，所以在会计规范的制定、颁布上，存在这种中国特色是正常的。这里的关键是：只有国家财政部门制定、颁布的会计准则、会计制度这些规范，没有企业出资者与经营者制定、颁布的会计制度，出资者与经营者对企业的会计管理从何体现？
应当说，构成会计制度制定的主体有三个，即：作为行政管理者与国家权利代表的政府、企业出资者和企业经营者。
政府为了宏观经济管理的需要，为了保证税款计算与征收的需要，要制定会计制度，对与此相关的内容做出相应规范，构成国家经济管理法律制度的一部分，由企业严格执行；出资者（包括现实出资者与潜在出资者）为了使资本运行正常进行，为了获取更大的资本利益，必须制定会计制度，对与此相关内容做出相应规范，构成出资者对企业行使所有权的最重要文件之一，由企业经营者严格执行；经营者为了使其管理思想得到贯彻落实，为了使企业经营效益有较大提高，也必须制定会计制度，对与此相关的内容做出相应规范，构成对企业行使经营权及企业内部管理制度中最重要的环节之一，由企业各级员工严格执行。
在过去，对国有企业来说，行政管理者与企业出资者的身份合二为一（即政资不分），企业出资者与企业经营者的身份合二为一（即两权不分），行政管理者与企业经营者的身份也有重合（即政企不分）。政治色彩浓重的时代，行政管理者可以包办一切。本该由企业出资者管理的事情，却由行政管理者包办；本该由企业经营者管理的事情，也由行政管理者包办了。对企业会计制度来说，也不能例外。那时，以国家相关管理部门为主体制定的分行业、分所有制会计制度，就是一种指令性文件，造成了许多人所共知的不合理现象。
笔者认为，应当尊重客观经济规律，在实现政资分离、两权分离和政企分离的基础上，按照各自要求，制定层次不同、内容不同的会计制度。
对行政管理者来说，规范企业经营活动的方面有二：符合国家对社会经济宏观调控的要求，遵守以税法、环境保护法、社会保障法等相关的法律制度。以此为出发点，要建立宏观指导性强、与相关法律内容一致的企业会计管理制度，如社会保障会计制度、环境保护会计制度等。 对企业出资者来说，规范企业经营者的方面也有二：保证投入企业的资本充分安全，保证资本的最大限度增值。以此为出发点，要建立有利于资本保全、资本增值等目标的企业会计制度，如提倡使用谨慎原则的会计制度等。
对企业经营者来说，规范各级员工的方面同样有二：保证全体员工按照内部经营目标要求追求各自利益、并置于一定有效约束之下，全部经营活动应当反馈至经营者处，并有利于其做出合理决策。以此为出发点，要建立满足内部责任考评和经营决策的企业会计制度，如责任会计制度等。
通过分析，我们可以对企业会计制度的属性进行以下描述：会计的本质是一种企业管理活动，所以它本身就具有微观性；但由于它是一项涉及宏观经济管理、税金计算与缴纳，以及企业经营活动是否合法的考核与评价等的管理活动，因而又必然受到行政管理者高度重视，从这个意义上说，也具有一定的宏观性。也就是说，企业会计制度具有双重性，两者共同存在，两者都不可偏废。但是应该说，微观性是其主要属性，宏观性是其次要属性。
三、企业会计制度微观性的要求
经过前述分析，我们可以看出，正是由于政企、政资、两权不分，使得应当具有微观性的会计制度只表现出其宏观性特征；正是由于中国特色的存在，才会有官方包办制定、颁布企业会计准则和企业会计制度这种具有微观属性管理规范的合理性。无论从理论上，还是从实务上来说，现在都是该使企业会计制度恢复其微观主要属性的时候了。 应当说，在实现了政资分离、政企分离目标之后，在企业真正成为了市场主体之后，以企业出资者和经营者为制定主体制定、颁布的微观企业会计制度，对企业会计管理来说才是最重要的，也才能体现会计作为管理活动的本质。从这个意义上说，由于企业会计制度具有主要的微观性，每个企业都应当有符合自己需要、适应自己情况的一套微观会计制度。顺便说一下，在西方，国家并不制定、颁布企业会计制度，各企业的会计制度都是以公司章程执行附件的形式出现，体现出资者这一微观主体与经营者这一微观主体的意志，协调了出资者与经营者、经营者与下属员工之间的关系。
以下理由或许更能具体说明企业会计制度的微观性及建立微观企业会计制度的必要性。
目前国家颁布的行业会计制度，都是以一级核算为前提设计的，当企业由多层核算主体组成，或需要进行内部分层次、分部门业绩考核时，不能直接套用； 目前国家颁布的行业会计制度，尽管作了许多合并，其鲜明的行业特征仍然存在，当企业有多个行业业务并举时，无法选择一种制度使用；
当然，建立微观的企业会计制度，并不是要顶着国家统一会计制度另搞一套，而是要体现出资者、经营者在企业会计管理上的要求，在与国家税法、会计法及会计准则不一致的地方，为了遵循一致性和相关性原则，编报财务报表时进行相关调整即可，如于纳税时通过所得税会计调整等。
对于国家统一会计制度，笔者认为，就目前来看应该包括两项内容。其一，体现宏观经济管理要求的内容，主要是税务会计制度、社会保障会计制度、环境保护会计制度等；其二，在国有独资或者国有控股的企业中，满足以出资者身份提出的相关要求。仅此即可。
按目前情况，国家统一会计制度、出资者会计制度、经营者会计制度的并存，才能构成完整的企业会计制度体系，体现相关各方对企业会计工作管理的要求，而其中最重要的要数出资者会计制度和经营者会计制度。从长远来看，国家只制定、颁布企业会计准则，企业会计制度将是企业自己的事情，企业会计制度的微观性将显现得更突出。由于出资者与经营者联系密切（有的企业所有权与经营者并不分离），考虑节约性原则，出资者会计制度与经营者会计制度可以合编一套，由企业会计人员负责落实。此处之企业会计制度，就是这种微观会计制度。
（一）相关性要求
国家宏观调控及经济法律规范的要求，是每个经济单位都必须遵循的，企业会计制度中应当体现出这一内容；出资者对资本保值增值的要求，是经营者必须恪守的，企业会计制度中应当包含这一点；经营者对企业经营管理活动的协调与控制，是企业全部经济活动得以开展的现实基础，企业会计制度要充分贯彻。如果企业全部经济没有全面兼顾各相关要求，而是只考虑某一方面，或偏废某一方面，都是不合格的。
（二）现实性要求
每个企业的经营性质、管理体制、员工素质，甚至所处地理位置、历史长短等不一样，即所有企业之间没有情况完全相同的，经济生活丰富多彩由此可见一斑。这就要求企业会计制度能够紧密结合企业实际，具有高度适应性和操作性。在这里，如果把企业会计制度当作一项工具的话，它一定是只能由一个特定企业专门使用的工具，不能够也不可能抄袭、照搬其他。
（三）前瞻性要求
经济事物总是不断运动、变化着的，企业经济活动及管理方式例外。但并不是说其运动、变化无规律可循，在相对一段时间里，其运动、变化的轨迹能够被把握。企业会计制度的执行或使用是一个连贯的过程，其制定也是波及方面较广、成本耗费较大的系统工程；可以允许随着企业经济活动及管理方式的改变作必要的补充修改，但全盘推翻、从头开始却实在不可取。这就要求企业会计制度中能够把握未来变化趋势，保证其适用性至少在相对稳定的一段时期内不出现问题。
（四）经济性要求
这里有两层含义：会计制度制定中的经济性、会计制度内容的经济性。所谓会计制定中的经济性，是指制定会计制度主体的选择、制定程序的确定，各制定环节工作的落实等，均充分贯彻节约性原则；不做无用的工作，不开支无效费用。所谓会计制度内容的经济性，是指在贯彻相关性、现实性、前瞻性的基础上，具有会计组织管理工作最大的合理、节约性，即又保证企业会计工作的高质量，又不用做无用功。
参考文献
1、葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，厦门大学出版社，2001年1月第一版
2、谢志华：《竞争的基础：制度选择——企业制度分析与构造》，中国发展出版社，2003年4月第一版
3、杨时展：《1949-1992年中国会计制度的演进》，中国财政经济出版社，1998年9月第一版
4、栾甫贵：《试论会计制度的经济学基础》，《财会月刊》，2005年第7期
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