论权责发生制在军队会计核算中的应用
简介： 任何会计都离不开特定的会计核算基础，作为国家预算会计在军队系统内部延伸的军队会计也是如此。在当前军队会计制度改革之际，研究军队会计核算基础具有重要的意义。因为军队会计诸多职能的发挥，是以会计核算基础为前提的。事实上，会计核算基础通常有两种，一是收付实现制，二 ...
任何会计都离不开特定的会计核算基础，作为国家预算会计在军队系统内部延伸的军队会计也是如此。在当前军队会计制度改革之际，研究军队会计核算基础具有重要的意义。因为军队会计诸多职能的发挥，是以会计核算基础为前提的。事实上，会计核算基础通常有两种，一是收付实现制，二是权责发生制。它们本身并没有孰优孰劣的问题，关键是军队会计采用那种核算基础更为合适。为此，本文拟就对现行军队会计核算基础应用状况的分析，以揭示我军会计采用权责发生制的必要性及基本思路。
一、我军现行会计核算基础应用状况分析
收付实现制和权责发生制是两种不同的会计处理基础。收付实现制亦称“现金收付基础”，是按收入和费用是否在会计期间内已经收、付出货币资金，而不论其应否计入本期损益为标准来处理有关经济业务的一种会计处理基础。权责发生制，又称“应计基础”，是按收入和费用是否应计入本期损益为标准来处理有关经济业务的一种会计处理基础。2003年施行的《中国人民解放军会计规则》规定，军队会计确认以收付实现制为主，个别事项可采用权责发生制。尽管对以前单纯的采用收付实现制来讲是一种改进，但通过两年多的实践发现，军队会计采用收付实现制为主的不足日益显现。
（一）选用收付实现制的原因考察
自2003年以来，我军会计在进行业务处理时以收付实现制为主要基础。之所以采用收付实现制为主，大致有如下两点考虑：
一是历史原因。战争时期，我军尚无统一的会计制度和规则，军费来源不稳定，开支也无法预料。这一时期会计主要是对军队经费的收支进行记录、计量，采用收付实现制能较好地反映经费活动的来龙去脉及收支结余情况。建国以来很长一段时间，我军效仿苏联模式，军队物资供应“计划化”。在国家计划经济体制的大背景下，军队会计主体无法发挥主观能动性进行一些理性的、适合自身需要的经济活动，因此权责发生制侧重考核绩效的优点发挥不出来。
二是当时条件。当前我军的经费物资供应没有完全摆脱计划供应的模式，尚未完全“货币化”运行。而且我军财务信息网络系统构建的基础不够完备，会计电算化以单机操作为主。由此可见，采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效，它基本符合传统军队财务管理的特点，提供了一个报告军队财务支出总额的简单有效的途径。
（二）采用收付实现制存在的主要问题
自总部2003年实施新的会计制度以来，我军的会计环境发生了重大变化。在以加强和规范财务管理为中心，在预算管理制度方面进行了一系列改革，包括预算编制方法，细化预算编制内容，积极推行军队政府采购制度和资金集中支付制度等。集约型的经费使用模式要求会计信息更加准确可靠，改革的实施使会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算基础和核算方法已逐渐不能适应新的变化，暴露了一些深层次的问题。
1、收付实现制不能为编制部门预算，细化预算分类提供相关的信息。主要表现在两方面：首先，从表面上看，编制部门预算似乎与会计没有大的关系，但从实质上看，军队会计信息是编制部门预算的基础。除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清单位的“家底”、充分了解各单位资金占用和使用情况，具有十分重要的作用。如果没有可靠的会计信息就无法编制精确的预算。其次，预算管理方面所进行的改革，要求细化预算分类，预算编制由过去的粗犷型的“投入法”改为强调集约型的“产出法”，强调花钱办事的效益。对军队会计核算提出了更高的目标，要求在军队会计中不仅要会面、完整地反映各单位、各部门拥有的经费和承担的欠款，还应能够核算和反映经费的优化配置和合理使用情况，提供各财务部门的绩效考核指标，而在传统的收付实现制为主的会计基础下，较难实现军队会计的新目标。
2、收付实现制不能真实、准确地反映新形势下实施军队政府采购制度和资金集中支付制度后出现的新问题。已经实施的军队政府采购制度和资金集中支付制度，使军费的流向发生了重大变化。新制度下，各单位收到的经费资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加或非货币性资产的增加。这就需要对军队会计制度规定的核算内容进行相应的修改。由于不再表现为货币的形式，传统的收付实现制不能准确反映资金的流向变化。
由于尚未突破收付实现制基础，也给会计工作带来许多棘手的问题：在采购材料物资的过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款的方式等等。这样，在单位会计上常遇到的是何时确认购入的资产、购入资产按什么金额入账，而采购部门会计上遇到的是何时确认支出、支出按什么金额入账等问题。在收付实现制下，单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；采购部门只能在实际拨款时按拨款确认和计量支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。
3、军队会计信息不完整，缺乏完整、详实的反映军队财务状况的财务会计报告。长期以来，我们只强调军队会计为预算管理服务，因而造成会计仅侧重于预算资金的收入、支出及结存的核算。而对于使用军费所形成的固定资产及合用情况，预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露。不仅会计检查和审计难以进行监督、管理，会计本身也缺少了进行长远决策所需的信息。
在现行的会计核算办法下，主要是由人工控制事业单位的借款和各种占用款，没有与其应负的责任挂钩，没有强行的控制措施，灵活性较大，如果财务部门借款把关不严，就容易出现借款较多而且长期不能偿还的不良现象。同时预算与执行“两张皮”的现象比较严重，所得的预算执行的信息不准确、详实，预算的监督控制职能作用不明显。
军队财务工作的发展，客观上要求会计有不仅仅局限于记账、管钱的层次上，而是要更一步明确会计的重心在于管理，建立管理型会计模式。在赋予财务人员更多权利的同时，也应看到利益的追求会导致会计信息的失真和军队会计管理的作用大打折扣。
二、采用权责发生制是我军会计改革发展的必然要求
随着军队财务工作的发展，新的全方位的军队会计改革势在必行，而改革军队会计的核算基础，推进权责发生制将成为改革的必然要求。
（一）采用权责发生制的动因及优势
1、优化经费的使用。首先，以权责发生制为基础的成本核算制度，将使财务部门和单位首长对权责发生制对财务行为的控制，业绩管理的作用有更深刻的认识。更加注意到加强经费使用效益，做到“跟踪问效”。只有权责发生制才能较客观地反映会计期间的经费使用效益。其次，为降低采购成本，军队推行了政府采购制度，各级部队相继成立了采购组织机构。随着部队与地方企业单位发生业务往来的增多，金额规模进一步增大。为了更好地管理发生的债权债务，加强采购经费的使用效益，客观上也要求采用权责发生制。第三，以权责发生制为基础的会计管理，将极大地加强预算管理的效益。
2、适应军队后勤保障供应的社会化。军队后勤保障社会化是社会主义市场经济条件下军队后勤发展的必然趋势，是减轻军队后勤负荷的重要举措。军队所需要的社会服务不再由部队大包大揽，采用向社会采购或交给社会承担。由于地方公司均采用权责发生制，军队会计信息要与之建立可比性的接口或通过网络实现资源共享，网上招标、采购，也要求军队会计改变会计核算基础。而且，随着后勤保障社会化程度的不断提高，这种需求将更为迫切。
３、促进财务信息网络化，多维化。我军财务部门正在大力加强财务信息的网络化研究和建设。实现军队财务会计信息的网上传递，不但可以缩短财务报表的编制和报告时间，同时也可以节约上报成本。信息化对军队财务信息的透明化要求越来越高，与生产企业，服务性公司，政府部门的沟通越来越多。指标口径的一致性要求军队会计采用与国家经济主体相同的会计处理信息系统。同时，会计报表和账目所反映的会计信息将不仅仅局限于收与支的平面二元化模式，而是呈现立体多维的特点。不同时点，不同单位的数据综合组合，以提供适合的不同决策的需要。这需要对会计信息进行深层次的加工和开发，提高会计信息的适应性。
（二）采用权责发生制是解决军队财务管理改革方面一些日益突出的问题的客观要求
首先，《军队预算编制改革实施方案》已在2001年开始批准实施。全面改革军队预算的编制形式、方法和内容，重点推行综合预算，分类预算，零基预算等方法，以充分发挥预算的宏观调控作用，逐步建立起财权财力集中，军费分配科学，项目具体透明，监督制约严密的军队预算新体系。在新的预算方法和体系下，考核各时期事业成果和资金使用率是十分必要的。为了使经济效益状况与各期负责人的权力进行配比，采用权责发生制成为现实的客观需要。
其次，军队政府采购制度与集中支付制度的运行要在保障与被保障单位之间建立类似商业上的交易关系。物资供应和服务提供均计价运行，而且根据成本会计原则将各物资和服务精确计算，在采购计划中把本级各单项任务的成本计算出来。这种“商业化”的保障模型，使得采用可用于考察分期成果的权责发生制成为必然，而且也体现了与非军事单位一致性的会计原则。
（三）采用权责发生制是市场经济条件下，军队会计与国际惯例接轨，使其社会化的客观要求
会计作为一门“国际通用的商业语言”随着经济国际化和全球市场的发展，会计标准的国际化已成为一种趋势。这种趋势不仅反映在企业会计标准方面，也波及到政府会计方面，并势必影响军队会计的发展。中国加入世界贸易组织（WTO），标志着中国将在更大范围和更深程度上参与经济全球化进程，从而将进一步促进我国经济体制改革和政府职能的转换，为中国会计改革和会计行业的发展创造更加良好的外部环境，提供难得的发展机遇。这同样需要军队会计加快会计改革步伐，进一步缩小我军队会计制度与国际通行惯例的差异，加强协调，以适应新的经济发展形势。
三、采用权责发生制的基本思路
根据我军的会计环境，对会计制度进行改革，将军队的核算基础由收付实现制为主转变为权责发生制为主，从而实现将权责发生制完全溶入军队会计。
（一）改革应采用逐步过渡的推进方式
人们习惯地认为，会计核算基础就是收付实现制和权责发生制两种。国际会计师联合会则认为：“会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从收付实现制基础这一端到完全权责发生制基础的另一端，在这两个极端的中间有很多变化，这些变化实际上或者是对收付实现制基础，或者是对权责发生制基础的修正。”从外军和国内政府会计实务情况看，的确如此，除了收付实现制和权责发生制外，还存在中间带的会计基础，通常称为修正的收付实现制基础，或修正的权责发生制基础。由此可得到我军的会计核算基础的推进方式大致有两种模式可供选择：
一是采用“一步到位”的方式。即对军队会计的核算基础直接由以收付实现制为主改为完全的权责发生制。
二是采用“逐渐扩展”的方式。即先是根据实际情况对大部分收入支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制，此后，再逐步推广扩大。
如上所述，权责发生制虽然能合理地计算、确定各期的业务，反映准确、详实的会计信息，但缺点在于计算收入、费用的手续繁杂，核算与报告系统的高运作成本，编报方法难以熟悉。而收付实现制在实施货币调控方面具有独特的优越性，它所提供的相当便利的现金指标既能提供现实的信息又使控制具有明确的针对性。此外，收付实现制操作简单，易于理解，数据处理成本相当低廉。结合我军会计的实际，改革的实施受会计理论水平，人员素质，计算机操作普及程度，制度制定等诸多问题的困扰，因此，军队会计最好先采用“逐渐扩展”的方式。逐步向完全的权责发生制过渡。
（二）改革的实施范围应视条件协调推进
在改革的实施范围上，主要表现为军队会计与军队预算是否协调推进，也可分为以下三种情况：一是在军队会计和军队预算上均采用权责发生制。即不仅军队会计核算和财务会计报告采用权责发生制，而且对预算编制和报告也采用权责发生制。将成本与绩效目标有机结合起来，促进绩效管理。二是在军队会计核算和财务会计报告中采用权责发生制，在预算编制上对部分项目采用权责发生制。三是在军队会计核算和财务会计报告中采用权责发生制，但在预算编制上仍采用收付实现制。
考虑到我军现行的预算编制正在改革阶段，许多问题尚亟待解决，各种制度还不完善，故应由第三种情况向第一种情况逐步过渡为宜。一个基本结论是，在军队会计中采用以收付实现制为主基础有一定的局限，应该借鉴相关经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地实施相关改革。
（三）改革应戒急戒躁，分步进行
我军会计发展的进程，应立足实际，继续密切关注财务改革的进程，深入研究在新时期出现的新业务新问题，实事求是，循序渐进，切实从一点一做起，解决实际问题。在会计核算基础的改革上，不能超越现实，一蹴而就。虽然权责发生制溶入军队会计是军队会计发展的必然趋势，但仍应戒急戒躁，分步推进。
第一步，对与当前军队财务改革不相适应的地方，应抓紧制定相应的会计核算细则，对现行的会计制度进行不断完善和补充。
第二步，着手研究制定我军新的会计体系和财务会计报告制度，新制度出台后，可先在部分单位试行，视条件成熟后再全面展开。
四、实行权责发生制应注意的几个问题
（一）正确处理权责发生制与收付实现制的关系
权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，只不过在权责发生制下，提供的会计信息更全面。但是，在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计，乃至于军队会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础。例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从外军会计实践看，已在会计中引入权责发生制的国家，没有一个完全抛弃收付实现制的有关信息，而是均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映军队财务的结余和赤字，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量。只有两者结合，才能反映全貌。
在推进我军预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但是，我们在认识上不能偏颇，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息。
（二）坚持我军特色与借鉴外军经验并举
从外军的实践来看，权责发生制基础在加强军队资产管理，提高军队预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制有明显的优势。目前，引入权责发生制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势，受其影响，外军会计采用权责发生制已成为外军会计改革的大方向和总趋势。我军要适应社会主义市场经济，加强预算管理，借鉴外军通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但应注意到，我国的政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，军情不同，我们不能简单照搬国际经验，而是根据我军的实际情况，稳步推进。凡国际上通行的会计原则和核算方法，如与我军现行的法律规定不相矛盾，且我军现行实务中已经存在该类业务的，则应尽可能吸收借鉴，尽量少走弯路；凡是我军会计实务中特有的业务，特有的政策规定的则应立足国情，有针对性研究制定相应的对策。
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