从会计目标看受托责任和决策有用
简介：[关键词]： 会计目标 会计信息质量 受托责任 决策有用
[摘要]：会计作为一种开放的信息系统，通过与环境的物质能量和信息交换，不断对系统要素的运行进行控制，最终产生出符合需要的会计信息。会计目标是为会计信息使用者提供有用的财务会计信息，其基本特性就是“满足会计信 ...
[关键词]： 会计目标 会计信息质量 受托责任 决策有用
[摘要]：会计作为一种开放的信息系统，通过与环境的物质能量和信息交换，不断对系统要素的运行进行控制，最终产生出符合需要的会计信息。会计目标是为会计信息使用者提供有用的财务会计信息，其基本特性就是“满足会计信息需求”，会计目标的发展与定位的正确与否会对会计信息质量产生很大的影响。本文从分析会计目标开始，从受托责任和决策有用两种会计目标对会计信息质量特征的影响方面探讨了会计的演变及对我国的启示。
一、引言
20世纪70年代，西方新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现及其向会计领域的广泛渗透，以会计目标为起点构建会计理论体系的思路逐步占据了西方会计理论研究的主导地位。美国财务会计准则委员会（FSAB）于1973年成立后，于1978年发发布的第一份概念结构公告“财务报表目标”就是以目标为内容，并以此为起点共发布了七份概念公告，形成了现行的美国财务会计概念框架。2003年7月25日，美国政权交易委员会（SEC）向国会提交了《按照2002萨班纳斯—奥克斯莱法案108（d）条款要求，对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》，在报告中，SEC启用了“目标导向”的新概念。
会计信息是会计工作所提供的关于经营活动过程结果的一切会计资料，会计目标决定会计信息使用者对会计信息的使用程度。目前是受托责任观的会计目标还是决策有用观的会计目标，其对会计目标的要求，主要是从会计信息使用者的角度来考虑的。而会计信息质量是会计信息应具备的内在品质，是评价和衡量会计信息的重要标准。可靠性与相关性是会计信息质量的两个主要标志，可靠性以真实反映它意在反映的情况为基础，相关性就是“与决策相关”， 是“信息影响决策的能力”。美国FASB发布的第2号概念结构公告即“会计信息质量特征”起着连接财务会计目标与其他概念的“桥梁”作用，因此，会计信息质量的确立与企业的经营活动的目的有直接的联系，同时也为企业的会计实务提供了一种约束因素。
二、会计目标的两种观点及其在会计信息质量上的差异
受托责任和决策有用是从会计目标的角度产生的两种观点。在市场经济环境下，所有者与经营者的两权分离，产生委托方和受托方。委托方关注受托方的资产管理能力，关注资产的保值和增值。委托方会通过第三方监督受托方，如果它不能满足要求，委托方可以选择新的受托方。会计就扮演了第三方的角色，会计的主要目标是恰当准确地反映受托经济责任和履行情况，强调了对受托者业绩的准确计量；资本市场发展到成熟阶段，由于资本市场的介入，委托方变得模糊起来，一个受托方可能要面对很多委托方，甚至有些委托方仅仅是潜在的委托方。在这样的情况下，资本市场内的委托方或潜在委托方（投资者）更关注投资对象的获利能力和增值能力，以及对应的承受风险的能力。委托方通过第三方监督受托方仍然存在，但变得弱化。因为一旦他们认为受托方不能令他们满意，他们通常并不会采取更换受托方的方法，而是转移投资将资源转到更有效的地方，在这种情况下，会计作为第三方更多的职责是为投资者提供用于投资决策的有用信息。
会计目标的不同导致会计信息质量上有很大差异。在受托责任为目标的情况下，会计信息强调会计信息所依据的会计制度与会计系统整体的协调，以反映经营业绩和评价为中心。收益是评价业绩的重要指标，因此损益表受到了格外的重视。而且它更重视客观的信息，在会计确认上表现为只确认已经发生的交易信息，基本上以历史成本为基础，因为历史成本更能满足客观的要求。用一句话概括受托责任下的会计信息，即要求会计信息具备更高的可靠性，而对相关性没有过多要求；而要为决策提供有用信息，就要考虑到决策者类型不同偏好不同，决策的角度不同。决策者对企业未来现金流及风险状况更为关注，在会计确认上表现为它不仅关注已经发生的交易信息，同时还关注尚未发生但对企业产生重大影响的信息，历史成本已经不能满足要求，更多的要求以公允价值等为计价基础。这时候，对会计信息相关性的要求超过了对可靠性的要求。在决策有用的目的之下，现金流量表和资产负债表同样受到重视，同时单是财务报表已经不能满足需求，出现了更加完整的财务报告，财务报告中财务报表以外的信息以信息披露为主，披露与在表内确认有着很大的差别。
以上分析了受托责任和决策有用两种观点的不同之处，以及所产生的会计信息质量要求上的变化。那么是否资本市场发展到某个阶段，会计就要抛开受托责任以决策有用为目标，同时会计信息要求面向未来，关注更具相关性的会计信息，而降低对信息可靠性的要求呢？
三、受托责任与决策有用两种观点之间的关系
从独立会计开始产生，受托责任这一目标就存在了，它几乎是会计与生俱来的，对于会计信息的质量，更是以可靠性为核心，如果会计信息失去了可靠性，那就失去了它的根本意义。有人说资本市场发展到成熟阶段，完全可靠的反映过去经营状况的会计信息已经失去了价值，尤其以历史成本为基础的计量标准更是影响了投资者从未来的视角评价企业。因此有观点说会计要“面向未来”，但我认为要会计面向未来未免有点强求。
首先，我们要重新看待作为会计的两个目标的受托责任和决策有用之间的关系。我认为受托责任和决策有用并不能完全割裂。单从需求的角度来讲，虽然发展到现阶段，投资者更强调对企业未来状况的认识，强调会计信息对于投资决策的有用性，但投资者对企业管理层的监督作用不会消失，这种委托和受托关系会与两权分离共存，只要两权分离这种受托责任就不会消失。而且受托责任是说投资者通过会计信息所反映的经营绩效对管理层进行评价，这也是它决策的一部分，所以受托责任和决策有用并不是相互冲突的两个目标，而是互相包容和促进的。这种关系可以从三个方面得到体现：
（一）就会计信息的需求者来说，“各方”包括的范围很广，既包括了受托责任观中的委托者，又包括了决策有用观中的现在和潜在的投资者。其次，就财务报告应提供什么性质的会计信息来看，反映“企业财务状况和经营成果”的会计信息主要包括资产负债表、损益表和现金流量表。损益表往往被受托责任观所重视，而现金流量表往往被决策有用观所肯定。我国上市公司中大部分国有股持股比例较大，为了能使国有企业资产保值增值，必须强调受托责任观；而为了保证证券市场健康有序地发展，为了不损害投资者的利益，又必须强调决策有用观。
（二）投资者不仅重视未来现金流量，而且也重视企业的当期效绩。这是因为，投资者是风险厌恶者。他们认为，与其等待未来不确定的现金流量，还不如获取既得利益。或者说，企业当期盈利的会计信息比当期亏损的会计信息好，尽管从长期来看，二者总的盈利是一致的。企业管理效绩的好坏可以部分体现在当期的会计信息中，当期的会计信息可以作为利害关系人预测的工具。在投资者看来，当期盈利性能好的企业在未来期间发展趋势好的概率会大于当期盈利性能差的企业。但是另一方面，投资者在实践中发现，某些当期盈利性能好的企业在未来期间却亏损，这就促使投资者在实际决策时既重视当期效绩又重视未来现金流量。由此看出，投资者对会计信息需求的客观性，促使其要将受托责任观和决策有用观相结合。
（三）二者相容性在股票价格上的体现。决策有用观认为，未来现金流量决定股票市场上的股价。而事实上，股价却是反馈性与预测性的统一。所谓“反馈性”是指股价能够反映企业过去经营的情况，“预测性”是指股价能够反映企业未来的现金流量。在这个统一体中，企业当期的经营情况与未来的现金流量共同决定了股价。当企业当期经营情况比以往要差时，股价下降；当企业未来现金流量有很大可能上升时，股价就会部分抵消下降趋势。
如果受托责任和决策有用这两个会计目标并不冲突，那么矛盾就转向了会计信息的质量上，有人说，无论为了什么目标，市场发展到现阶段都更要求信息的相关性。为了解决这个问题，我们要看会计信息的两个主要特征相关性和可靠性的关系。
四、两种会计目标下会计信息的相关性和可靠的相互关系
会计信息的可靠性作为会计信息从出现到现在最基本的性质要求不能被忽视，任何要求都不能以牺牲会计信息的可靠性为代价，这样会计信息就失去了其意义。而且在多数情况下，会计信息的可靠性和相关性并不冲突，冲突的只是一小部分，更多的时候会计信息所出现的问题并不是可靠性影响了相关性，而是可靠性和相关性同时得不到保证。很多提高会计信息的方法能够不以相关性为代价而提高可靠性，甚至可以同时提高相关性和可靠性。这样看来相关性和可靠性的关系也明朗了。
资本市场逐渐参与进来，扮演了很重要的角色，这使得人们对信息的需求越来越迫切，而信息最重要的性质在于有用，有用是相关性和可靠性共同作用的结果。我国现行会计报表主要存在三个方面的不完整性：以交易为基础的确认计量原则，忽略了非交易性的资产价值变化；财务报表缺乏不确定性的完整信息；对无形资产确认不够。提高会计信息的有用性，要从以下几个方面入手：
（一）减值会计和公允价值。减值会计中所涉及的非交易的资产价值变化与企业的经营状况也是密切相关的，但是很难通过利润和收益直接在损益中得到体现。而以公允价值为基础对资产的价值进行调整，能够补充这部分信息的需求。
（二）关于不确定信息。虽然决策者有需求，但会计不是万能的，我个人认为不确定信息与会计的基本原则是相违背的，会计不应该为了迎合需求而放弃了其本质。
（三）无形资产的确认。无形资产的确认实际上已经引起了会计界的重视，并且这个问题也在解决中。在知识经济环境下,在创新能力成为资本的同时,知识也产品化、商品化了,因而企业的无形资产以确认并正确计量其价值已成为可能,未来会计将呈现有形资产和无形资产同时得到充分揭示的格局。
参考文献
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[2]利尔顿著、林志军等译.会计理论结构（第一版）[M].北京.中国商业出版社.1989
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[5]王庆东，常丽.新公共管理与政府财务信息披露思考[J].会计研究.2004，(4).
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