对我国利润表的改进
简介： 著名会计学家迈克尔•查特菲尔德曾经指出：“会计的发展是反应性的”[1]。综观财务会计的发展历程，其发展动力主要来自两个方面，一是社会经济环境的变化，二是会计信息使用者信息需要的变化。自20世纪90年代以来，世界经济步入了以科技、信息为特征的新经济阶段，国际金融 ...
著名会计学家迈克尔•查特菲尔德曾经指出：“会计的发展是反应性的”[1]。综观财务会计的发展历程，其发展动力主要来自两个方面，一是社会经济环境的变化，二是会计信息使用者信息需要的变化。自20世纪90年代以来，世界经济步入了以科技、信息为特征的新经济阶段，国际金融、国际贸易和国际投资空前发展，市场竞争更趋激烈，经济环境发生了较大变化，传统的财务报告——利润表已不能充分披露有用会计信息，人们要求对利润表进行改进的呼声越来越高。本文将结合我国国情对利润表提出改进建议。
一、利润表的历史演进
人类自从有了财富，就有了资产；有了交易，就有了收益。但是“在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产而不是利润。……，那时，还没有明确地划分资产和收益的界限，……所以没有现代意义上的决定收益的思想”[2]。因此，对于收益理论的研究是从复式簿记产生后才开始的。反映收益的利润表的产生最早可追溯到17世纪的损益证明书，而其前身是18～20世纪初的《损益•原始资本计算书(损益表)》[3]。19世纪中叶以后，股份有限公司已成为英国一种很普遍的企业组织形式，由于所有权与经营权的两权分离，出现了职业经理阶层，企业所有者退出企业的经营。股东迫切需要了解企业经营的好坏，尤其是盈利能力及盈利分配情况；同时，生产经营的复杂性程度的加剧，导致过去单凭期初与期末净资产的对比计算出盈利已不合时宜，于是以反映企业一定期间生产经营成果的损益表便应运而生。“20世纪20年代，在美国和英国，日益增加的企业已经提供它们的收益表了”[4]。1929年，英国《公司法》首次正式要求企业编制收益表，使收益表成为企业第二个正式对外财务报表[5]。美国著名会计学家利特尔顿在《会计理论结构》中也多次强调了收益表的重要性，“收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败这个主题”[6]。 因而，收益表逐渐成为财务报报告的核心，直到今天很多企业尤其是上市公司在其年度报告中都把收益放在首位。
由于收益表所揭示的经营成果是企业一定期间的收入与费用相配比而形成的净收益或亏损，因而又称“损益表”，由于企业从主观上希望企业盈利而非亏损，因此大多称其“利润表”，但目前国际上比较流行的称呼是“收益表”。我国1949年前将收益表称为损益表，20世纪50年代初期也这样称呼，后来改称利润表。我国改革开放以来的历次企业会计制度中对其称呼也不尽相同：1981、1985和1989年的企业会计制度改革仍称其为利润表，1993年的企业会计制度改革将其改称为损益表，1998年的《股份有限责任公司会计制度——会计科目和会计报表》及2001年、2002年及2005年的企业会计制度改革又将其改称为利润表。
二、我国利润表的局限性
（一）由于用历史成本计价，所耗用的资产按取得时的历史成本转销，而收入按现行价格计量，进行配比的收入与费用未建立在同一时间基础上，因而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一性，使成本无法得到真正的回收，使资本的完整不能从实物形态或使用效能上得到保证。在物价上涨的情况下，无法区别企业的持有收益及营业收益，常导致虚盈实亏、虚利实分的现象，进而影响企业持续经营能力。
（二）由于不同性质的收入不加区分，如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中，没有考虑赊销收入的风险；短期赊销收入和远期赊销收入不加区分，没有考虑远期赊销收入的风险。因而利润表中的收入是被高估的，未能体现谨慎性原则。
（三）缺乏全面收益信息的披露。美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念》中指出：编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。我国现行利润表遵循实现原则，收益组成基本上采用的是当期营业观，强调由管理当局控制的当期正常经营活动产生的结果才包括在收益计算中，只计量营业收益和持有收益中已实现的部分，而对未实现损益不予确认，如资产重估增值、权益法下的股权投资准备等计入资本公积准备项目；对于外币财务报表折算差额，由于其在性质上是尚未实现的，因此我国《合并财务报表暂行规定》中规定，报表折算调整不计入当期合并收益，而在资产负债表“未分配利润项目”中单独列示，使得利润表无法如实反映企业本期的全部收益，并使收益计算缺乏逻辑上的一致性，导致嗣后出售资产所获得的收入与不相关成本费用错误配比，因此谋求建立一种统一的全面业绩报告是我国企业尤其是上市公司当务之急。
三、对我国利润表的改进
纵观西方各国利润表的改革过程，其总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告方法，全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个具体会计准则予以规定。英国ASB、美国FASB和IASB即采取此种思路，具有较强的实用性，但是由于没有解决全面收益的确认与计量标准问题，使得全面收益报告仍不够完整。
现阶段，由于我国尚未出台《全面收益准则》，尚未对全面收益的确认、计量、报告进行规范。如果缺少相关准则规定，全面收益报告就会有名无实。要解决全面收益披露问题，应当在借鉴西方国家全面收益理论与方法的基础上, 结合我国实际, 对利润表分阶段加以扩展或改进。当前改进我国利润表的具体建议：
（一）突破收益实现原则，树立全面收益观。在收益组成上，以损益满计观取代当期营业观。全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外一切权益上的变动。当期营业观强调由管理当局控制的当期正常经营活动产生的结果才包括在收益计算中，而非常项目的利得和损失则不包括在当期收益中。损益满计观则认为收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化，包括非常项目的利得和损失。很显然，相对当期营业观，损益满计观符合报告全面收益的要求。
在收益确定上，以资产负债观取代收入费用观。收入费用观是传统会计收益的确定模式，坚持历史成本原则和实现、配比原则，它只确认己实现的收益，而不考虑那些已确认而尚未实现的持产利得，资产负债观则将收益视为企业在一定期间内净资产的变动，既包括己实现的收益，又包括未实现的收益。很显然，相对收入费用观，资产负债观符合报告全面收益的要要求。
明确资本性交易和其他交易的界限。全面收益要求确认和计量报告期内企业所有形式的权益变动，但要排除由于资本性交易引起的权益变动，即业主投资和派给业主款引起的变动，因此，明确资本性交易和其他交易的界限是正确计量全面收益的关键。
（二）科学定义全面收益要素。目前，我国收益的构成要素包括收入、费用和利润三项，我国收益的构成要素的定义既不是广义定义，也不是狭义定义。它不包括营业外收支和投资收益，既不包括现有利润表的全部内容、也无法满足报告全面收益的要求。要对我国利润表进行改进, 首先必须增加反映全面收益信息的会计要素, 否则很难保证会计理论体系的科学性和严密性。这一新增会计要素可以称为“全面收益”, 分为收入、费用、利得和损失四个部分。它既包括现行利润表中的当期净利润, 也包含资产评估增值等已确认而未实现的损益，即全面收益=净收益+其他全面收益(前者是已实现的收益，后者是未实现的)。
（三）扩展利润表，采用一表法报告全面收益。国际会计界对全面收益的报告，概括起来有三种模式：一表法、两表法和权益变动表法。笔者认为当前我国可选用一表法报告全面收益，即在利润表的净利润下列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。理由如下：1.有助于将“损满计损益观”与“当期营业观”和谐、有机地结合，提供更为完整的财务业绩信息。2.有助于增强业绩报告的完整性，体现收益披露的明晰性。报告全面收益, 目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的惟一指标, 而在于全面地列示收益的各个组成部分, 有助于理解所取得的业绩并评估将来的成果, 以满足不同信息使用者的需要。单一业绩报告将各种性质的业绩在一张报表中反映，可以增强收益披露的明晰性，尽可能发挥财务报告业绩的作用。3.我国会计核算中已确认未实现的损益项目不多, 不必对现有的财务报表体系作过大的改进。因此，目前可采用过渡的做法, 对传统利润表进行扩展。即通过一张扩展的利润表反映包括净收益与其他全面收益在内的全面收益， 这样比较适合我国国情。
（四）全面收益的列报。全面收益项目列报的建议: 1.当有关收入和费用、利得和损失项目在规模或影响程度较大时, 应将这些项目分别以总额列示, 而不是以相互抵消的净额列示。2.其他所有非同一交易或同类交易的事项所形成的利得、损失、费用等, 都应尽量分开列示披露。3.对于“接受现金捐赠收入”、“债务重组已实现收益”及“确实无法支付的应付款项”等，由于其属于已实现利得，应包括于净收益之中。4.对于“接受非现金资产准备”、“股权投资准备” 、“资产评估增值”、“外币报表折算差异”及“关联交易差价”等，由于其属于未实现的利得, 因此应列示于其他全面收益项目之中。对于“本期计提的资产减值准备”，《企业会计制度》规定将其列入相关损益类账户，计入当期利润表，由于其属于未实现的持产损失，在编制全面收益表时，应将其从本期净收益中调整出来而列示于其他全面收益项目之中。
全面收益表
一、主营业务收入
其中：现销收入
赊销收入
减：主营业务成本
主营业务税金及附加
二、主营业务利润
加：其他业务收入
其中：现销收入
赊销收入
减：其他业务支出
营业费用
管理费用
财务费用
三、 营业利润
加：补贴收入
投资收益（减：投资损失）
营业外收入
减：营业外支出
四、利润总额
减：所得税
五、净利润
加：已实现利得
其中：接受现金捐赠收入
债务重组已实现收益
确实无法支付的应付款项
六、调整后净收益
七、其他全面收益
加：未实现利得和损失
其中：接受非现金资产捐赠
股权投资准备
资产评估增值
外币报表折算差额
关联交易差价
本期计提的资产减值准备
外币按期末汇率折算的汇兑收益(减：汇兑损失)
八、全面收益
参考文献
1.迈克尔•查特菲尔德著，文硕、董晓柏译.会计思想史[M].中国商业出版社，1989年版
2.A.C. 利特尔顿著，林志军等译.会计理论结构[M].中国商业出版社，1989年版
3.成圣树、郭亚雄.关于财务报表的历史演进（上）[J].财会月刊，1998（1）
4.成圣树、郭亚雄.关于财务报表的历史演进（下）[J].财会月刊，1998（2）
5.陈少华.企业财务报告理论与实务研究[M].厦门大学出版社，1998年版.
6.刘永泽、任月君.全面收益理论对我国收益呈报改革的启示[J]，财务与会计2005（2）
7.王辉.综合收益会计[M].立信会计出版社，2001年版
8.程春晖.全面收益会计研究[M].东北财经大学出版社，2000年版
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