财务报告的历史演进
简介：关键词:财务报告；演进；会计报表
对财务报告的历史演进进行考察，可以从中总结财务报告的发展规律，能使我们站在一个历史的高度来俯瞰现行财务报告研究应关注的重点。会计史已经雄辩地证明：“经济越发展，会计越重要”。会计的产生是基于人类生产活动和对生产活动进行记录的 ...
关键词:财务报告；演进；会计报表
对财务报告的历史演进进行考察，可以从中总结财务报告的发展规律，能使我们站在一个历史的高度来俯瞰现行财务报告研究应关注的重点。会计史已经雄辩地证明：“经济越发展，会计越重要”。会计的产生是基于人类生产活动和对生产活动进行记录的需要而产生，并随着经济的不断发展而发展。在会计的发展史中，虽然会计的起源稍早于财务报告，但是可以说，一部会计的发展史，实际上就是一部财务报告的发展史。
历史地看，早期会计只是生产职能的附带部分，人们从事简单的会计活动，会计方法也不复杂，主要是为了帮助记忆而不是为了报告结果，因此早期会计系统并不重视最终的报告。财务报告产生的具体原因，会计史学界尚未取得共识，不过，大部分学者认为人类早期财务报告的产生原因是受托责任的出现。
财务报告的演进是在财务报表的演进中形成的，在人类历史上它经历了账簿式、单一报表式、两表式和三表式财务报告时期。
一、账簿式时期
财务报告的产生源远流长。账簿式财务报告时期是财务报告的萌芽期 [1]。在此时期，首先产生了单式簿记，并成为在自然经济占主导地位的各种社会形态中被普遍采用的主要会计方法。但是，账簿记录不一定就是财务报告。只有对核算对象进行必要的分类并在简要、总括描述的基础上向外传递的簿记才是账簿式财务报告。早期的财务报告，一种是口头汇报，一种是将账簿进行“上计”。我国早在西周时期对财务报告期限就有较为严格的规定。据《周礼•天官•冢宰》记载：“岁终，则令群吏岁会，月终，则令正月要，旬终，则令正日成，而以考其治。”财务报告的目标就是在岁终、月终和旬终分别考岁成、月成和旬成以“考其治”。在古代埃及，“每月，作为地方官的州长，都必须向宰相作一次财务报告” [2]，主要表现为口头汇报。战国时期至秦朝记录会计事项的简册“计簿”的“上计”及汉代的“上计簿”就是财务报告的雏形。因为此时的财务报告尚无会计事项的具体分类，而且在形式上以叙述性的文字为主，因而是一种还较为原始的财务报告。据出土的汉代简牍记载，为了保证财务报告的质量和及时上报，汉代已制定了规范财务报告的法规。唐宋时期，簿记理论进一步发展，此时期创建的“四柱结算法”为我国早期的财务报告的发展奠定了基础，旬报、月报和年报均以日常簿记资料为依据进行分类汇总而成。明清时期产生的复式簿记“龙门账”和“四脚账”属于典型的账簿式财务报告，因为它们在编制程序、要求及格式上更进一步规范、科学。在西方，账簿式财务报告时期始于12世纪，终于15世纪，曾先后经历了佛罗伦萨式簿记、热那亚式簿记及威尼斯式簿记三个阶段。1494年是簿记学术史上的新纪元，意大利数学家、会计学家卢卡•帕乔利（Luca Pacioli）出版了《算术、几何、比及比例概要》（亦译《数学大全》），书中题为《计算与记录要论》（亦译《簿记论》）的一篇，被公认为世界上第一部会计著作。但是“这部著作中尚未提到‘资产负债表’和‘损益计算书’的编制，也未提及决算时‘财产目录’的编制。这说明威尼斯的复式簿记法和帕乔利的复式簿记理论正处于幼年时期” [3]。
综上所述，账簿式财务报告具有以下特点：（1）从形式上看，主要采用账户余额形式，账簿尚未与报告明确分离；（2）从内容上看，既包括会计事项的简单汇总，还包括财政、统计等方面的情况；（3）从格式上看，采用文字说明或数据组合报告。
二、单一报表时期
众所周知，财务报表的出现晚于复式记账，财务报表是复式簿记系统的延伸和发展。帕乔利时代的复式记账经过500多年来不少国家的若干代人的实践与总结提高，才发展为一个“会计处理数据、加工信息的特殊系统” [4]。资产负债表是最早出现的财务报表，从其产生到20世纪30年代初的相当长的时期内，处于绝对的主导地位。人们通常认为它起源于16世纪的欧洲。关于资产负债表的前身，人们提法不一，有的人认为是“定期财产目录”，有的人认为是“试算平衡表”，还有人的认为是“余额账户”。其实资产负债表在各地的出现并不同步，其演变的路径也不尽相同。1531年，德国纽伦堡商人Johann Gottieb在其所著的《简明德国簿记》中公布了世界上最早的资产负债表格式 [5]。在16世纪，意大利的企业在报告应税财产时也已开始编制资产负债表。当时企业的组织形式主要表现为独资企业和合伙企业，企业内外经济关系比较简单，经济活动也不复杂，企业均由投资者自我经营，单凭资产负债表基本能满足外部信息使用者的需要。业主或合伙人通过查阅损益类账户便可获悉企业收益成果，因此当时一般不编制损益表。在17世纪初，继意大利帕乔利以后的又一会计大师——荷兰会计学家西蒙•斯蒂文（Simen Stevin）出版了《数学惯例法》一书，提出了“资本状况表”，进一步为现代资产负债表勾画了轮廓。17世纪的法国制定了一系列法律以避免欺诈性破产，商人们必须每两年进行存货的实物盘存，并提供盘存报告（资产负债表）。在英国，会计学者确立了“财产=资本”和“资产－负债=纯资本”的会计等式，创建了英国式资产负债表。1844至1862年的英国《公司法》的颁行，明确定了资产负债表的标准格式。19世纪的德国同样也重视资产负债表，1861年《德意志商法》颁布，其中对企业定期编制资产负债表及如何对财产估价做出了规定。担任德国“账簿审计师协会”法律顾问的费希尔分别于1905、1908年发表的专著《资产负债表价值•第一部》和《资产负债表价值•第二部》，紧接着他又相继发表了《资产负债表价值原理》(1909年版)及《商法簿记与资产负债表》等，为德国会计理论的进一步发展奠定了基础。美国的会计主要师承英国，同时博采众长，尤其注意引进德国的资产负债表学说。1909年，被誉为会计学泰斗的哈特菲尔德出版了其名作《近代会计学》，该书以资产负债表为主线，精辟地阐述了会计学中的一系列理论问题，奠定了美国会计学的基础 [6]。
我国于1985年发布施行的中外合资会计制度第一次引进西方资产负债表，但直到1993年的会计制度改革，我国企业才全面采用资产负债表以取代1952年施行的资金平衡表。在2001年、2002年和2005年的会计制度改革中仍旧保留了资产负债表。
综上所述，单一报表式财务报告是伴随着复式簿记理论的发展、传播、应用和社会经济的不断发展及企业组织形态的变化而得以发展和初步完善。同时由于出资形式的内部化，经营者集投资者于一身，企业对外界承担的经管责任较少，作为单一报表的资产负债表基本能概括企业生产经营活动的全貌。
三、两表式时期
收益表（又称损益表或利润表）的产生最早可追溯到17世纪的损益证明书，而其前身是18～20世纪初的《损益•原始资本计算书(损益表)》 [7]。大约从19世纪中叶至20世纪中叶，西方经济发达国家的财务报告已逐步定型于由资产负债表和损益表组合而成的两表体系，虽然其结构和内容存在差异，但总的来说，均已从不很成熟走向成熟，从不太健全走向健全。19世纪中叶以后，股份有限公司已成为英国一种很普遍的企业组织形式，由于所有权与经营权的两权分离，出现了职业经理阶层，企业所有者退出企业的经营。股东迫切需要了解企业经营的好坏，尤其是盈利能力及盈利分配情况；同时，生产经营的复杂性程度的加剧，导致过去单凭期初与期末净资产的对比计算出盈利已不合时宜，于是以反映企业一定期间生产经营成果的损益表便应运而生。此外，所得税法的引进与发展，使人们开始密切关注有关收入和费用的核算与报告问题。“20世纪20年代，在美国和英国，日益增加的企业已经提供它们的收益表了” [8]。1929年，英国公司法首次正式要求企业编制收益表，使收益表成为企业第二个正式对外财务报表 [9]。当然，“从强调资产负债表转变到强调收益表，是第一次世界大战前后至20世纪30年代这一时期中发生于美国和欧洲的最重要的变革之一（亨德里克森）” [10]。美国著名会计学家利特尔顿在《会计理论结构》中也多次强调了收益表的重要性，“收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败这个主题” [11]。 因而，收益表已经逐渐成为财务报表的核心，直到今天很多企业尤其是上市公司在其年度报告中都把收益放在首位。
我国1949年前将收益表称为损益表，20世纪50年代初期也这样称呼，后来改称利润表。我国改革开放以来，1981、1985和1989年的会计制度改革仍称其为利润表，1993年的会计制度改革将其改称为损益表，1998年的《股份有限责任公司会计制度——会计科目和会计报表》及2001年、2002年及2005年的会计制度改革又将其改称为利润表。
四、三表式时期
随着企业筹资手段的日益多样化和复杂化，与生产经营活动一样，企业的投资活动和理财活动也影响着企业的财务状况与经营成果。由资产负债表和收益表所提供的信息逐渐难以满足企业外部信息使用者了解企业财务状况变动情况的需要。因此，资金表或财务状况变动表作为财务报告的第三财务报表也应运而生，它最早出现于美国，在它尚未正式成为对外报表之前，美国有些企业就已自发地编制“资金表”或“资金来源和运用表”，以反映企业财务状况的变动情况，但名称和格式各异，编制方法也不一致。1961年美国AICPA发布第2号会计研究公告——现金流量分析与资金表，建议对外提供资金表，并由CPA审计。 1963年10月美国的APB发布了第3号意见书，建议企业编制“资金来源和运用表”，并将其作为财务报告的辅助信息，但未做出强制要求。1971年3月APB发表第19号意见书取代第3号意见书，建议将此表更名为“财务状况变动表”，并将其列为对外正式公布的基本财务报表。1987年11月FASB公布95号财务会计准则公告（SFA95）《现金流量表》，取代了APB的第19号意见书，并要求企业在1988年7月15日以后，必须以现金流量表代替财务状况变动表。1989年，国际会计准则委员 [12]（IASB）会发布了第7号国际会计准则《现金流量表》，取代了1977年公布的第7号国际会计准则《财务状况变动表》。1992年12月，IASB对第7号国际会计准则进行了修订，并于1994年1月1日起生效。英国也于1991年颁布了《财务报告准则——现金流量表》，并于1996年进行了修订。
我国财政部于1995年4月21日完成了《现金流量表》准则的征求意见稿，于1998年3月20日正式发布《现金流量表》准则，要求以现金流量表取代1985年引进的财务状况变动表，并于1998年1月1日起在全国范围内施行。根据三年来的执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月28日对原《现金流量表》准则进行了修订，并要求于2001年1月1日起在全国范围内施行。
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