为了应对日益复杂的审计环境，规避越来越多的审计失败、审计风险和提高审计效率，在账项审计和制度审计基础上演变而成的风险导向审计顺势脱颖而出。风险导向审计已深入体现在新修订的注册会计师执业准则当中，行业监管者对其期望甚高，希望能借此提高行业执业质量，并按照这个理念来制定会计师事务所执业质量检查制度。经过几年的倡导和培训，行业人士对风险导向审计几乎已是耳熟能详。但是具体执行起来可谓是仁者见仁智者见智，尤其在中小会计师事务所的执业应用上更是五花八门。
下面，就浙江省中小会计师事务所执业质量检查的结果来看风险导向审计现状。
一、执业质量检查概述为了响应中国注册会计师协会关于风险导向审计执业质量检查的方针指引，结合本地多年来开展执业质量检查的实际情况，浙江省注册会计师协会制定了2013 年执业质量检查制度。在检查方案的设计、检查人员的选拔和分派以及检查时间的安排等方面，切实将执业质量检查工作重心由业务项目检查转移到系统风险检查上来，坚持把事务所质量控制体系检查与业务项目检查并重，以质量控制体系检查结果指导业务项目检查，以业务项目检查结果支持质量控制体系检查的结论，强化事务所系统风险检查。执业质量检查方案包括质量控制体系检查和项目质量检查两项内容。业务报告的检查范围主要为2013年1 月1 日至2013 年7 月1 日出具的审计报告和验资报告，必要时可延伸到以前年度。为了全面反映各被检查事务所的执业质量状况，我们要求原则上应对各事务所的签字注册会计师每人至少检查1 份审计报告和1 份验资报告,每家事务所抽查到的报告不少于6 份。结合本省中小会计师事务所的实际情况，确定不同的要素检查重点，有选择性地进行检查。最后选定87 家会计师事务所作为检查对象。
二、从执业质量检查结果来看风险导向检查中发现的主要问题
（一）质量控制体系检查情况1援事务所质量控制环境。部分事务所存在隐身股东或合伙人；治理机构运作不规范，未严格按照章程赋予治理机构的权利和规定的程序执行议事规则；战略观念、事务所文化的建设普遍薄弱。存在由于行业发展导致的人力资源不足风险。事务所管理层及项目合伙人不重视注册会计师的专业胜任能力。2援合伙人机制。部分事务所未在章程中建立合伙人或股东的加入与退出机制，未建立包括合伙人的委派、考评、薪酬、晋升、违规行为的处理等机制。3援客户关系和具体业务的接受与保持。业务的承接与保持一般以口头商量为主，很少有书面记录。4援人力资源。大部分事务所分配主要以业务收入为导向，未将专业胜任能力、遵守职业道德等内容纳入员工的薪酬体系中进行考核，员工实行底薪加业务提成制的薪酬制度。员工培训以参加省市注协组织的培训班为主，内部很少开展员工培训。5援对业务承担的领导责任。有些事务所管理层并不重视建立文化质量为导向的内部文化；有些事务所存在内部不同组别之间的业务质量标准尚不一致的现象，存在重商业利益轻业务质量的情况；有些小所负责人坦承由于竞争环境的恶劣，并不愿意在业务质量上投入过多的资源。基本上并未有建立确保会计师事务所领导或主任会计师最终承担责任的质量控制制度。6援业务执行。部分事务所未建立审计项目复核制度，没有明确的复核要求，复核工作没有达到复核目标要求，复核记录没有完整的体现在业务工作底稿中；部分事务所未选派具有专业胜任能力的项目质量控制复核人，复核过要要从2013 年度行风险导向审计执业质量检查结果分析的现状与建议师事务所阴李书玲程未完整的体现在业务工作底稿中；风险导向审计理念体现不到位。7援监控。制订的制度执行不到位，个别事务所不同部门之间进行相互检查。8援总分所一体化。本次抽查的87家会计师事务所均为中小型事务所，不存在总分所的情况。9援职业道德。大部分事务所已制定了职业道德规范，但个别事务所未按中注协2009 年10 月发布的《中国注册会计师职业道德守则》进行及时修订，也未签订独立性声明。由于本次检查事务所规模不一，相对来讲，事务所规模大，质量控制体系建立和执行都比较健全；部分规模小，执业人员少的事务所，质量控制体系各要素普遍执行不到位，表现在事务所控制环境比较薄弱，没有健全的合伙人机制，基本没有执行客户关系和具体业务的接受与保持机制。
（二）业务项目检查情况1援风险评估程序缺失或不到位。在看到的审计工作底稿中，要么没有风险评估，要么虽然存在风险评估程序，但也只是流于形式，无益于风险识别。另外，即便是已经实施风险评估程序，但却与进一步审计程序之间缺乏对应关系，完全是不关联的两部分，相互脱节。工作底稿中看不出较多的询问记录、分析程序、观察检查记录等风险评估程序实施痕迹，有些底稿连结论都没有。有些注册会计师则认为该公司年年由其审计，对其经营环境比较了解，或者认为其只是为了应对工商年检，无重大审计风险。可以说是风险意识淡漠，违背注册会计师的职业道德。也有的注册会计师在风险评估程序中运用职业判断发现被审计单位可能导致重大错报风险，但是在底稿中只是列举事项，却没有相对应拟采取的应对策略，其后采取的做法仍然停留在账项详细审计阶段，花费大量的时间在实质性审计程序上，其实这样并不能有效规避整体错报的风险。这些都与执业准则所提倡的风险导向审计理念相悖。2援不重视审计计划的编制。在执业质量检查中发现制定审计计划是薄弱环节。一些注册会计师不注重审计计划的制定，要么没有总体审计策略，要么制定的审计计划只是一个形式，不能很好指导审计工作。3援审计人员的理念仍未转变。经过检查交流发现很多审计人员对风险导向审计还比较淡漠，甚至有些审计人员对风险导向审计存在错误的理解，认为风险导向审计凭空增加了其审计成本，把由于缺乏运用风险导向审计能力导致的审计成本增加、审计效率降低归咎于实施风险导向审计准则。对风险导向审计认识上的误区，抑制了其优势的发挥。4援目前的审计人员素质制约风险导向审计的应用。在风险导向审计模式下，不仅要对被审计单位的内部会计资料进行审查，还要分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，将范围扩大到了被审计单位外部的行业、法律、经营环境等。在这种情况下，审计师除了要精通会计、审计专业知识和财税法规外，还需要掌握经济分析、行业分析、金融、战略管理等多方面的知识，同时要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。从目前情况看，相当多的审计师的知识结构只限于会计和审计领域，并不具备开展风险导向审计所需要的这种复合型知识结构，不能满足风险导向审计对知识的多元化要求。
三、提升风险导向审计的建议
（一）加强对会计师事务所执业质量的监管2013 年执业质量检查最终对7 家会计师事务所和16 名注册会计师给予行业惩戒。执业质量检查发现，风险导向审计在实际执业中未能得到贯彻落实；审计计划流于形式，未对识别出的重大错报风险设计和实施有针对性的审计程序。会计师事务所的质量控制政策与程序就是其内部控制制度，如果只是关注审计业务的结果，即审计报告和业务工作底稿，而不关注结果生成过程中存在的问题，那么会计师事务所质量控制上就存在重大隐患。所以，监管部门在进行质量监管中，一定要全面贯彻系统风险检查的理念与方法。应将对会计师事务所质量控制体系的检查与业务项目的检查放在同等重要的位置。在对质量控制体系检查中，要重点关注和评价事务所质量控制体系设计的适当性和运行的有效性。检查内容上，不但要监控传统质量控制的内容，而且还要关注普遍存在的合伙人机制建设、总分所的管理体系建设、信息系统建设等。在对业务项目的检查中也要重点关注高风险审计业务，如新承接的可能存在重大审计风险的业务报告、金融保险机构等客户出具的业务报告等。
（二）提升注册会计师的风险导向审计理念与意识按照会计师事务所质量控制准则GONGZUOYANJIU 工作研究浙江财税与会计33的要求，事务所主任会计师对审计工作质量负最终责任。这要求主任会计师要加强审计准则学习，更新执业理念，督导事务所注册会计师实施审计工作。检查中发现有些会计事务所的主任会计师自身风险意识淡薄，而且声称其之所以接受该项审计业务就是通过自己的职业判断认为可以接受。这种自负、轻信的风格更助长了下属审计人员执业时几乎无视风险的不正之风。每个审计人员都要有风险意识，审计工作一定要从风险评估入手，综合运用风险评估程序，详细了解被审计单位内外情况，识别重大错报风险。
（三）加强审计人员职业道德建设，提高审计人员专业水平和职业判断力在风险导向审计准则下，审计师在识别、评估和应对重大错报风险时均需运用职业判断。因此，需要加强职业道德教育，使审计师具有较高的职业道德素养，确保职业判断是在审计准则的框架下，基于维护公众利益的立场做出的最佳判断。逐步改善审计队伍的专业结构，除了具有会计、审计的专业人才外，还应增加具备经济学、企业管理学、计算机、法律、工程技术等方面的专业人员，科学搭配审计项目小组成员，以组成有综合能力的审计项目组。还应转变审计师观念，使其能从系统论和战略管理理论出发，将风险控制措施和策略与战略目标联系起来，熟练运用风险导向审计技术和方法，对被审计单位进行宏观总体把握。
（四）完善会计师事务所质量控制政策与程序质量控制准则要求会计师事务所应当建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度，以合理保证业务质量。会计师事务所应当综合对业务质量承担的领导责任、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、监控六方面要素来制定政策和程序。会计师事务所必须以准则要求的基本要素为框架，全面建立健全质量控制体系。会计师事务所质量控制制度的最终目的还是要保证审计执业质量。因此，在当前风险导向审计的背景下，只有充分体现并符合风险导向审计要求的审计业务才算有质量，而会计师事务所的质量控制政策与程序也应当紧紧围绕如何按照风险导向审计执业这个核心来制定。
（五）完善审计准则体系，提高准则的可操作性新审计准则在风险控制、审计目标、审计方法和审计程序等方面虽然制定了较完备的制度规范，但不够具体，实务工作常缺少有针对性的指引。因此，有必要制定审计量化方面的指引，克服关键技术障碍，为审计人员在实务操作中建立一个规范性的、原则性的技术指导，以便审计人员执业能够有章可循。作者李书玲 单位浙江省注册会计师协会
中小会计师事务所风险导向审计的现状与建议
简介： 为了应对日益复杂的审计环境，规避越来越多的审计失败、审计风险和提高审计效率，在账项审计和制度审计基础上演变而成的风险导向审计顺势脱颖而出。风险导向审计已深入体现在新修订的注册会计师执业准则当中，行业监管者对其期望甚高，希望能借此提高行业执业质量，并按照这个 ...
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