浅谈新准则下合并会计报表范围规定体系的基本特征
简介：[摘要]：正确界定合并报表范围是编制合并报表的重要前提条件。本文结合自己新准则的理解，就新准则构筑的一个完整的、逻辑关系的清晰的合并范围规定新体系进行了初步分析，并探讨了合并范围实务中注意的事项和问题。
[关键词]：新准则；合并报表范围；规定体系；基本特征
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[摘要]：正确界定合并报表范围是编制合并报表的重要前提条件。本文结合自己新准则的理解，就新准则构筑的一个完整的、逻辑关系的清晰的合并范围规定新体系进行了初步分析，并探讨了合并范围实务中注意的事项和问题。
[关键词]：新准则；合并报表范围；规定体系；基本特征
引言
财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)。新准则所依据的合并财务报表基本理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表范围的确定遵循实质重于形式原则。对此，笔者结合自己新准则的理解，就新准则构筑的一个完整的、逻辑关系的清晰的合并范围规定新体系进行了初步分析。我们认为这个新体系主要包括三个层次：第一层次，以纳入合并范围的基本原则为基础，明确了判断的一般标准；第二层次，明确纳入与不纳入合并范围的情形，同时要求未纳入合并范围的子企业按照规定格式将其主要财务指标进行单独反映和充分披露；第三层次，对实务中特殊对象是否纳入合并范围单独予以明确。
一、正确界定合并范围对象，构筑了合并范围规定新体系。
（一）第一层次：明确判断的一般标准，完善合并范围一般原则规定。
首先，在原有的规定基础上，新准则明确了实质性控制的基本原则。新准则与旧规定对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。《企业会计准则》（财会字[1995]11号文）和2000年12月颁发的《企业会计制度》在确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。其主要特点：（1）如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况：如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。（2）无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同的规定。可能这一方并没有实际控制权，这时就不应该合并财务报表；反之，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。对于所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应被纳入合并范围。这一变革对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响。同时，新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司(如银行和保险业等特殊行业的子公司)均纳入合并范围的原则，以便合并报表全面完整地反映集团真实的资产及财务状况和整体经营实力，更好地为集团目前的和潜在的投资者，以及债权人、政府机构、社会公众等所有财务信息需要者服务。但需要指出的是，针对这一原则，合并报表的编制应当对具体的合并方法给出原则性规定，以指导实物操作。为帮助报表使用者阅读理解有关报表信息，还应当明确集团企业存在特殊行业企业的应当编制分部报表，以反映特殊行业的财务信息，使报表使用者更好的理解集团所属特殊行业企业对集团财务指标的影响。
笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。
第二层次：关于纳入与不纳入合并范围的情形
1、应纳入合并范围情形：
1）新准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
3）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
4）对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司，原准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围；但是，按照新准则的要求，对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，因此应该纳入合并范围。
2、不纳入合并范围情形：
老准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表，并采用比例合并法进行合并；而按照新准则采用的控制标准，投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独的控制，因而合营企业不是母公司的子公司，不能纳入合并范围。新准则规定母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：（1）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（2）已宣告破产的子公司；（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（4）母公司不再控制的子公司；（5）联合控制主体；（6）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
第三层次：关于从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题
对于经营活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照老准则的规定，母公司可以选择不合并的处理方式；但是，按照新准则第十条的规定，“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见，新准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时，首先坚持了控制标准的一贯运用，不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准；其次，强调了实质重于形式的会计原则，是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题，而合并后如何进行信息披露只是形式问题。
相对于老准则而言，新准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。新准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。
二、合并范围实务中注意的事项和问题
1、在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了暂行规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求，例如４０％，才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系不是判断合并的先决条件。股权关系是判断合并的先决条件，但不必设最低持股比例。应设定最低持股比例：避免操纵，已有先例。应重视控制的判断条件而非持股比例。
2、对于母公司持股比例超过50%，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围。
处理原则: 为避免操纵，应纳入合并范围。
3、资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围。
4、母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。处理原则:
(1)委托方的处理应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质，控制与否，期限长短，获利方式；风险报酬是否转移等等。无条件的不合并,无条件的应当进行合并。
(2)受托方的处理:考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无需合并。同时考虑风险报酬的转移。
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