合并商誉会计处理的探讨
简介： 对于商誉，一般认为，据其来源分为自创商誉和外购商誉。自创商誉因其形成过程长，形成成本具有不可验证性，被排除于传统会计计量之外。外购商誉又称合并商誉，其会计处理一直做法各异。随着经济的发展，企业之间的并购事件频繁出现，由并购产生的合并商誉的会计处理也越发受到理论 ...
对于商誉，一般认为，据其来源分为自创商誉和外购商誉。自创商誉因其形成过程长，形成成本具有不可验证性，被排除于传统会计计量之外。外购商誉又称合并商誉，其会计处理一直做法各异。随着经济的发展，企业之间的并购事件频繁出现，由并购产生的合并商誉的会计处理也越发受到理论界和实务界的关注和重视，笔者从会计处理的主要内容出发，分析目前国内外对于有关问题的不同做法，提出几点看法：
一. 对合并商誉的确认
合并商誉实企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。这个概念已经得到世界各国的普遍认同，但对于合并商誉的确认目前却有三种不同的模式：
1.确认为一项永久性资产。此种模式认为，合并商誉是一项可以为控股公司带来未来收益的资产，随着企业的发展壮大，这项资产的价值会永远保持下去。所以，合并商誉由控股公司以资本化形式列示在资产负债表中。
2. 确认为一项可摊销资产。此种模式认为，合并商誉作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，以正确计算未来收益。
3.确认为一项权益的抵销。此种模式认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化作为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。所以，合并商誉应直接在控股公司的股东权益中抵销。
我国2006年财政部制定颁布的<<企业会计准则第2号---长期股权投资>>规定：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并当日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付的现金，转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。
<<企业会计准则第20号---企业合并>>规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益。非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分,应当确认为商誉。
<<企业会计准则第33号---合并财务报表>>中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。
从以上新规定看,我国对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，非同一控制下的企业合并采用的是购买法。权益结合法下对与商誉，也就是合并过程中合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的价值记入了资本公积，作为一项权益的抵消项目。购买法下把商誉作为一项独立的资产确认，既不同于前面提到的永久性资产，价值用远保持下去,也不同于可摊销资产，商誉被认定必须进行减值测试，但并没有提到进行摊销的问题。
笔者认为，我国的旧准则对于有关问题的规定造成股权投资差额，合并价差和合并商誉三者关系错综复杂，而且股权投资差额摊销，合并价差却不摊销，实质上这三者无论在数量还是性质上都有交错结合的部分。也就是说，旧准则对于此问题的规定是矛盾和混乱的。新准则对商誉的定性有了一定的趋向性，但仍有矛盾之处。权益结合法把商誉部分的金额记入资本公积作为了权益的抵消项目，购买法下商誉被单独作为一项资产认定。鉴于采用权益联合法会迅速增加企业的利润，所报告的净资产回报率较高，编制的合并报表会计信息的相关性较差。美国取消了权益联合法，其他少数允许使用该法的国家（如英国、加拿大等国）也很少使用这种方法，我国也应鼓励企业使用购买法，将商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，这样也避免了对于企业合并采用不同处理方法带来的相互矛盾。
二.对合并商誉的计量
(一)初始计量
美国SFAS141号<<企业合并>>准则中规定：商誉的初始计量成本是收购企业所支付的购买成本与购得股权对应的可辨认净资产公允价值之间的差额。
国际会计准则第22号<<企业合并>>准则中规定：购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。
我国2006年财政部颁布的<<企业会计准则第20号---企业合并>>规定：非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。
<<企业会计准则第33号---合并财务报表>>中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
笔者认为从世界范围来看，对合并商誉的初始计量差异不大，我们应从合并商誉的定义出发，把合并日，合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的部分作为商誉的初始金额入账。这也与以上美国财务会计准则和国际会计准则的规定基本一致，保持了我国会计处理与国际接轨。我国的新会计准则虽对商誉的内涵界定较国际惯例更小，但满足条件下的商誉确认后，金额的确定也是要求将购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分,确认为商誉。
(二)后续计量
合并商誉的后续计量主要涉及到两个问题，一是合并商誉是否应予以摊销，二是合并商誉是否要定期进行减值测试。
国际上对于有关问题的处理,大体上可以分为三种类型：
1. 在一定的期限内进行摊销。这种模式应用相当广泛，加拿大、日本、英国、法国等均采用这种模式。除加拿大是40年外，其他国家摊销期限一般不超过20年。其理由在于，合并商誉同其他资产一样，作为企业的一项能获取未来超额收益的资源，其能力不可能保持不变，会随着科学发展和技术更新而日益减少，应该合理摊销;根据权责发生制原则，它应通过系统摊销方法与未来实现的收入实现配比，以正确计算未来收益。
2. 不摊销但进行减值测试。2001年6月FASB公布了第142号公告，该公告规定，合并商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减值测试。委员会在发布公告时解释停止使用系统摊销法的原因：“相信不是所有的商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降，因为诸多被调查者认为商誉在一个人为的主观期限内以直线法摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息”。
3.既摊销又进行减值测试。国际会计准则第２２号规定：“商誉应在其使用年限内系统摊销，这里存在一个允许推翻的假定，自初始确认起，商誉的使用年限不超过２０年，如果这一假定不成立，企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉，并至少每年估计一次商誉的可收回金额，以确定是否发生了减值损失。”其理由是，并非所有商誉都是消耗性的资产，需要按年限摊销，会计上可能只需要进行减值测试。由于无法真正区分商誉的类别及其价值，故当存在这种情况时，单纯的摊销和减值测试可能都不合理。因此,在摊销的基础上同时考虑减值测试可能是一种更科学的模式。
我国最新的会计准则对合并商誉有了初步的界定，但是都只提到了进行减值测试而没有摊销。笔者认为，对合并商誉进行系统摊销并不合理。因为，商誉的消耗并不同于普通资产，其消耗一般不会呈直线型，完全与企业收益成线性配比关系。而且，给摊销人为规定一个摊销期限，掺杂了主观因素，就会影响到会计信息的客观真实性。但是，商誉的价值也可能是不断变化的，因为企业所面临的经济环境在不断的发生变化。企业不对商誉进行减值测试，又可能会造成虚增资产，误导会计信息使用者，作出错误决策。所以，对合并商誉定期进行减值测试是必要的。只要减值测试的结果表明，商誉的账面价值高于其公允价值，则确认商誉减值损失，记入当期损益，一经确认，减值损失不得转回。
在企业面临以下情况时,应进行商誉减值测试：（1）资产负债表日，报告企业净资产的现行账面价值高于其公允市场价值；（2）资产市场价值的急剧下降；（3）资产使用程度与方式的明显改变；（4）资产物质实体的显著变化（5）对确定收买价格有着重要影响的预计未来事项，其发生的可能性在收买价格确定之后出现了重大变化；（6）法律规定和企业经营环境等发生不利于企业生产经营的重大调整。
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