——基于公司治理维度对我国总会计师制度的研究
摘要：从十四大提出建立社会主义市场经济体制以来，我国对市场经济规律的认识不断加深，特别是十八届三中全会做出全面深化改革的决定，我国总会计师制度改革也应提上日程。本文以公司治理的视角从CFO制度与公司治理的关系谈起，沿着现代企业制度与公司治理，公司治理与CFO制度的内在逻辑，扩展到CFO的职责与职业能力，再对比我们总会计师制度存在的缺陷，水到渠成推论出我国总会计师制度应向CFO制度战略转型，最后提出转型过程中所需注意的问题及建议。
关键词：总会计师制度 CFO制度 战略转型 公司治理
一、CFO制度与公司治理的关系
(一)现代企业制度与公司治理
现代企业理论以委托代理理论为基础，委托代理理论源于企业所有权与经营权的分离。所有权与经营权分离会产生信息不对称和激励的问题。公司治理(Corporate Governance)是为解决信息不对称和激励问题，而由企业的利益相关者逐渐形成了相互制约的内外部控制机制。
现代企业理论表明，企业是各种委托代理关系的总和。现代企业的标准组织框架是：股东会—董事会—经理层—职工，对应的治理框架是：权力机构—决策层—执行层—操作层。在这条线索中，存在着复杂的委托代理关系，股东大会作为公司的最高权力机构，将企业的许多经营决策权限委托给董事会行使。而董事会又以委托人的身份，将日常经营管理事务委托给经理层处理，经理层再下达各项操作指令，企业各个利益相关者之间便形成制约、监督和激励机制。
在上述治理结构中，执行层的最高负责人被称为CEO(Chief Executive Officer)，是负责日常事务的最高行政官员，向董事会负责。CFO(Chief Financial Officer)制度是为保障股东和企业价值最大化，以专业人员、机构、制度和措施为依托的财务监督与管理机制的总称。在公司治理的不同发展阶段，CFO制度的内涵也不尽相同，CFO在公司治理中的作用也差别甚大。
(二)公司治理变迁与CFO制度
传统的公司治理注重权力制衡，强调对人的控制和约束。这一阶段大致持续到二十世纪80年代。这一时期的CFO基本上是传统意义上的“大账房”、“管家”，即进行会计核算并将结果反映给CEO、董事会和投资者。这一阶段，CFO参与管理的层次不高，主要履行监管职责。
随着资本市场不断发展，企业规模不断扩大，投资者机构化，企业社会化程度空前提高，企业的各项决策影响巨大，公司治理功能转为科学决策。科学决策要求企业股东、董事、经理充分参与决策过程，尤其是战略决策。这一时期，管理职责成为CFO的首要职责，CFO在价值链分析、战略投资分析、竞争对手分析、业务流程再造等管理领域扮演着关键角色，成为CEO的战略伙伴。但是，物极必反，由于过分强调CFO的管理角色，忽视了其监管职责，从而为二十一世纪初“安然事件”、“世通事件”等系列会计造假丑闻埋下了隐患。
安然、世通的会计丑闻促使美国出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》(Sarbanes-Oxley Act)，简称萨班斯法案。该法案要求CEO和CFO必须在公开的财务报告上签字保证其真实性，并确立了二者在建立内部控制中的责任。权力制衡在公司治理中被重新提起，从而使公司治理在权力制衡基础上促进科学决策。至此，CFO在公司治理中承担了监管与管理并重的职责，CFO在公司中也处于仅次于CEO之后的重要地位。
(三)现代公司治理中CFO的职责
在当今世界经济一体化、经济管理信息化、运行环境金融化、信息传播网络化的大背景下，CFO在公司治理中的职责包括管理和监管两方面，管理职责又可以细分为战略管理、价值管理和流程管理职责，监管职责衍生为绩效评价和风险管理职责。
1.战略管理职责
从公司治理变迁过程中可以看到，CFO的战略管理职责已经上升到非常重要的地位。CFO充分利用其掌握的信息资源和财务分析技能，为战略决策提供强有力的支持;在战略实施过程中，建立一套战略控制系统来保证战略的实施，为战略实施提供包括融资在内的资源开发和资源配置工作;选择适当的控制评价指标，监督战略实施，实现企业利益相关者的互利共赢。
2.价值管理职责
在竞争激烈的当下，充分利用企业规模效益已经成为获取竞争优势的利器，而仅仅利用企业内部积累实现企业规模扩张速度太慢。在资本市场高度发达的今天，实现企业的超常规、跨越式发展必须懂得资本市场运行规律，通过制定与经营战略相匹配的财务战略，利用现代理财手段进行并购、分拆、重组等实现价值创造，合理配置企业资源，实现保值增值，已经成为CFO的重要职责。
3.流程管理职责
随着企业内外部分工越来越细化，职责分工越来越明确，现代公司治理要求企业必须对流程进行精细管理，如何制定合理的流程成为摆在管理者面前的课题。CFO作为企业的信息管理者，掌管着企业的会计与财务信息系统，对于理顺企业流程、实现流程再造也具有天然的优势。特别是在信息化的当今社会，借助信息化手段来进行流程再造更是企业的一次脱胎换骨的再生。
4.绩效评价职责
用数字说话是CFO的职业要求，为此，CFO必须履行传统“账房先生”、“管家”的职能，这是CFO职责中最不可缺失的内容。企业经营的所有信息最终都归集到财务，反映在财务报告中。CFO作为企业的信息管理者，在企业的绩效评价中拥有最权威的发言权，设计一套绩效评价指标体系对企业盈利能力、经营效率、管理效率、经营成果等进行评价，成为CFO监管职责的新内容。
5.风险管理职责
现代企业经营管理面临的风险越来越复杂，不但会面临宏观的政治风险、政策风险等系统风险，还会面临市场风险、经营风险、财务风险、外汇风险、控制风险、操作风险等非系统风险，如何管理风险成为企业管理的新内容。如何分析风险、量化风险并选择不同的风险管理策略，特别是如何利用远期、互换、期权、期货等工具进行风险管理，成为现代公司治理赋予CFO的新职责。
(四)现代公司治理中CFO需具备的职业能力
坚持以现代公司治理需求作为CFO职业能力建设为导向，是CFO职业能力建设的基本原则。笔者以为，职业价值观、专业胜任能力、组织协调能力、学习创新能力共同构成CFO职业能力框架。
1.职业价值观
CFO职业能力框架首先应强调职业价值观的重要性。CFO在现代公司治理中居于非常关键的地位，肩负着资本市场、董事会、经理层的重重委托代理责任，其道德水准往往比专业技能更重要。众多财务丑闻的发生也往往是由于CFO违反职业操守所造成的。强调职业价值观的重要性，才能避免“屁股决定脑袋”、“坐什么位置讲什么话”现象的屡屡发生。
2.专业胜任能力
专业胜任能力是指运用专业技术的能力、政策掌握水平以及职业判断能力，具体包括会计核算、财务报告、财务分析、成本管理、审计内控、税收筹划、战略管理、风险管理、资本运作以及软件运用等涉及专业技术领域的能力。具备这些能力才能在现代公司治理中避免“外行领导内行”现象的发生。
3.组织协调能力
现代企业是各种委托代理关系的总和，是各种利益的交汇点，如何避免冲突，寻求利益共同点，实现互利多赢，凝聚各方力量实现股东和企业价值最大化，需要CFO与CEO默契配合，发挥组织协调能力，处理好股东、董事会、外部审计机构、监管者、金融机构、供应商、经销商等利益相关者之间的关系。
4.学习创新能力
作为现代公司治理关键职位的CFO，必须善于学习新知识、解决新问题，具备较强的学习能力和创新精神。只有具备较强的学习能力和创新精神，才能制定出适合行业特点的公司治理措施，才能带领和培养企业组织内的人员，才能为公司的发展提供不竭的动力，才能使企业永远立于不败之地。
二、我国总会计师制度存在的问题
我国的总会师制度是新中国建立后借鉴原苏联的高度计划经济管理体制与模式而形成的。1990年国务院颁布了《总会计师条例》，要求“全民所有制大、中型企业设置总会计师。”1999年颁布的《会计法》规定：“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。”2006年国资委出台了《中央企业总会计师工作职责暂行办法》，规定“总会计师是按照干部管理权限通过一定程序被任命(或聘任)为总会计师的高级管理人员。”
如今，随着经济形势的进一步发展，我国的总会计师制度已经不能适应我国经济发展的需要，主要存在以下问题：
(一)规定总会计师职责权限的法规地位不高
我国的《总会计师条例》是国务院颁布的行政法规，国资委出台的《中央企业总会计师工作职责暂行办法》也仅仅是部门规章，其地位远低于美国总统签署的萨班斯法案，这对我国建立现代企业制度、规范公司治理是一大硬伤，使得有关人员无法充分履行其在公司治理中的相应职责。
(二)总会计师制度的适用范围较窄
1990年国务院颁布的《总会计师条例》，仅仅要求“全民所有制大、中型企业设置总会计师”。1999年颁布的《会计法》也只是规定：“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。”而2006年国资委出台了《中央企业总会计师工作职责暂行办法》更是只适用于中央企业。这对提高我国的公司治理水平是不利的，特别是民营企业。《2013中国企业家犯罪(媒体样本)研究报告》就充分证明了这一点，该报告显示，在全部270例民企企业家犯罪案件中，提及案发领域的案件共有252例，其中融资、财务管理和合同纠纷是民企案发的主要领域。
(三)总会计师职责权限不能满足公司治理的需要
《总会计师条例》规定的总会计师职责主要包括编制和执行预算、控制成本费用和会计核算等监管的职责，规定的权限则主要包括组织经济核算，审批财务收支，签署财务报表、考核会计人员等。总体来看，这些职权主要是履行公司治理中的财务监管职能，并且带有明显的计划经济时代的局限，这些职权远远不能满足现代公司治理中对战略管理、价值管理、风险管理、流程管理、绩效考评等职能的要求。虽然2006年国资委出台的《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》对《总会计师条例》的上述缺陷进行了一定程度的修正，其明确规定了总会计师应履行企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管等职责。抛开其适用范围较窄等缺陷以外，其对于建立真正符合现代公司治理的要求还是有一定的距离。
(四)总会计师制度无法满足公司治理的职业能力要求
《总会计师条例》规定的任职条件都是原则性的，具有很大的模糊性，并且对履行现代公司治理职责所需能力毫无提及，如“坚持原则，廉洁奉公”，“有较高的理论政策水平，熟悉国家财经法律、法规、方针、政策和制度，掌握现代化管理的有关知识”，“具备本行业的基本业务知识，熟悉行业情况，有较强的组织领导能力”。对此，《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》也进行了一定的修正，如规定“熟悉国家财经法规、财务会计制度，以及现代企业管理知识，熟悉企业所属行业基本业务，具备较强组织领导能力，以及较强的财务管理能力、资本运作能力和风险防范能力”，但是对于建立能履行现代公司治理职责的能力体系建设也未进行更深一步的规定。
三、实现从总会计师制度到CFO制度的战略转型
(一)从总会计师制度到CFO制度转型的必要性
1992年10月，十四大明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，之后历次党的全会均对建立社会主义市场经济体制有新的论述，特别是十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》把对现代市场经济的认识提高到新的理论高度。
十八届三中全会提出“积极发展混合所有制经济”，党的十五大报告提出了“混合所有制经济”的概念，十六大报告提出发展混合所有制经济。这是我国遵循市场规律的必须结果，也是党审时度势的英明决断。积极发展混合所有制经济意味着所有经济成分都按现代产权制度平等组合，按现代企业制度良性运行。这一方面在宏观上要求政府构建公平正义的法治环境、平等竞争的体制机制，另一方面微观上也要求我国的企业按照现代企业制度的要求构建现代公司治理结构。
因此，作为借鉴原苏联的高度计划经济管理体制与模式而形成总会计师制度也到了必须向CFO制度战略转型的当口。总会计师制度与CFO制度的最大区别在于，总会计师制度是适应计划经济体制的产物，而CFO制度是随着现代企业制度发展、公司治理架构不断完美而一步步演变而成的，也是经过市场检验的符合现代公司治理要求的组织制度。只有向CFO制度转型，我国企业才能按照市场经济规律健康有序运行，才能避免西方企业所走过的弯路，才能保证我国经济持续稳定发展。
(二)从总会计师制度到CFO制度转型的可行性
2006年财政部颁布了新《企业会计准则》，至今这套准则已经实施了7年之久，我国的会计从业人员对新准则都有了较深的理解和把握。这套新准则的颁布实施，使我国会计准则基本实现了与国际接轨，为CFO制度的实施奠定了较好的制度基础。
目前，大多跨国企业都在我国开展业务，其在公司治理构架中基本都实行了CFO制度，这对我国来说也是一次很好的学习机会。我国的国有企业都推行了总会计师制度或财务总监委派制度，国资委出台的《中央企业总会计师工作职责暂行办法》也有很多内容是借鉴CFO制度制定的，所以我国也初步具备了CFO制度实施的实践经验，CFO对我来说也不再是一个新鲜事物。
我国从总会计师制度向CFO制度转型已经具备了一定的制度基础和实践经验，现在实现从总会计师制度向CFO制度的战略转型是一个非常好的时间窗口。
(三)从总会计师制度到CFO制度转型需注意的问题及建议
1.以人大立法的高度来推行总会计制度向CFO制度的战略转型。出台一部具有萨班斯法案地位的“中国CFO法”，而不是对《总会计师条例》进行修修补补。用法律形式规定CFO的职责与权限，才能避免过去总会计师制度得不到贯彻落实，总会计师“没有位、不到位、放错位、排末位”的现实境况。只有法律才能体现政府对公司治理的高度重视，才能完全体现政府的政策导向。
2.CFO制度应适用于所有性质的企业，而不仅仅局限于国有企业。只有所有性质企业都按照现代企业制度运作，才能实现我国公司治理水平的大幅提升，才能为我国经济健康运行创造良好的微观环境。
3.CFO制度应注重CFO的职业能力建设。CFO制度运行的基础是CFO具备相应的职业能力，并且其职业能力不能仅仅停留在单一的会计核算专一能力，而是具有多维度的综合能力。
4.CFO制度应加大CFO法律责任，提高CFO的违法成本，建立行业准入制度和行业禁入制度。只有通过CFO职业资格测试的人员才能担任企业的CFO，而一旦违规，则根据其严重程度禁止其在一定期间直到终身不得从事该职业
