目前理论界和实务界对预算管理和内部控制分开进行研究和实践较多，而且成果颇丰。但是，大都把二者割裂开来，将两者有机结合起来进行的研究较少。基于此，本文从论述全面预算管理与内部控制的内在统一性开始，论证加强预算管理可以推动内部控制的可行性;通过结合内部控制的几大要素内容深入阐述了目前供电企业在预算管理控制方面存在的问题;并针对这些问题提出通过加强预算管理关键控制点设计推动内部控制建设的设想。
一、全面预算与内部控制的关系
全面预算管理与内部控制两者作为企业控制风险的管理手段，纵观它们的发展史，不难得出以下三点：
一是两者的产生具有同源性。企业内部控制的思想产生于十八世纪产业革命后，它是企业规模扩大化和资本公众化的结果。在理论渊源上，内部控制的思想起源于股份公司“所有权和控制权相分离”的命题，由于委托人和代理人的利益无法调和，同时又为了保证股份公司的运行，内部控制由此而生，它主要解决的是当委托人授权代理人从事某项活动时，为了保证代理人的行为符合委托人的利益最大化的要求而采取的措施和手段。无独有偶，企业全面预算管理也是因企业所者权和经营权两权分离而产生。两者分离以后，企业投资者不仅关注企业当前的经营成果，而且关注企业未来的发展前景;不仅关注企业当前实现的利润，而且关注企业未来的盈利能力和发展能力，不仅关注利润的总额，而且关注利润的质量。在这种情况下，为了适应投资者的需要，经营者对企业的控制和规划当然也要从经营结果(利润预算)扩大到经营过程(业务预算和资金预算)，并进而延伸到经营质量(资产负债预算和现金流量预算)。综上所述，企业推行内部控制和全面预算管理都是因解决所有权与经营权的分离而带来的委托代理关系而产生企业管理方法和手段;是企业投资者和经营者在产权制度变革形势下的必然选择。
二是两者的目标具有同质性。从COSO报告的定义来看，内部控制是企业为了保证其经营战略目标的实现而对其战略制定和经营活动中存在的风险予以管理的相关制度安排;而从全面预算管理的定义和实施过程来看，企业实施全面预算管理的过程，就是对企业战略目标进行分解、实施、控制和最终实现的过程。可见，企业实施全面预算管理与内部控制都是为了实现企业战略目标而服务。
三是两者的实施具有同一性。从内部控制的五大要素来看，每一要素均与全面预算管理有密切联系。如内部控制的环境，包括公司治理的结构、人力资源、企业的各种规章制度、信息沟通体系、业绩评价机制等，而这些与预算管理的环境完全一致，良好的内控环境决定了全面预算管理编制、执行与分析、监督与考核的好坏，而预算执行的情况反映了内控环境的状况;如风险评估，企业关注的引发风险的各种内外部因素，既影响内部控制，也直接影响预算管理，而有效的全面预算管理可有效降低内控风险;如控制活动，内控活动不仅包含预算控制，而且其他内控措施如不相容职务分离控制、授权批准控制和绩效考核控制也贯穿预算管理全过程;根据内部控制的内容来看，预算管理属于内部控制范畴，这点在《企业内部控制应用指南第15号——全面预算》中得以明确;如信息与沟通，即监督预算的执行，同时预算执行情况也是内控获得信息的主要途径之一;如检查与监督，有效的内部监督可以发现内控的缺陷和预算管理的薄弱环节并改善之。
二、目前供电企业预算控制存在的问题
目前供电企业预算管理控制尚存在一些问题，下面本文结合内部控制的要素予以阐述，主要体现在控制环境、控制活动、信息与沟通和检查监督四方面。
1.从内部控制的环境——公司治理的角度来看。内部控制与预算管理原本是解决股东和管理者之间的委托代理关系的重要手段。可供电企业与一般企业不同的是，其股东是国家，由国资委代为行使股东的权益，企业经营的好坏与“代理股东”的利益并不直接相关，加之中国是特殊的“人情”国家，这些都会从根本上影响到“代理股东”对经营者的约束力度。对于省级与地市供电企业而言，委托代理关系不再是所有者与经营者之间的关系，而是经营者与经营者之间的关系，这两者在利益上分歧远没有一般意义上的所有者与经营者的利益分歧那么大，有时甚至出现“同谋”现象。可见，我国供电企业这种特殊的公司治理环境给内部控制与预算管理实施带来非常不利的影响而且难以消除。
2.从内部控制的环境——预算制度设计方面来看。企业的规章制度建设内部控制发挥效用的基础前提。在预算控制方面，目前各供电局执行的是《广东电网公司全面预算管理办法》，从该办法的内容来看，主要规范的是预算管理各层级的职责、预算准备与预算编制、预算分析与预算调整等几方面内容，对于预算执行结果的考评一笔带过，制度建设明显存在重预算编制、轻预算执行的现象。由于预算管理制度是各供电企业开展预算活动的行动准绳，如果在制度中缺乏对制度执行效果的考核，势必弱化预算控制的效果和效率。
3.从内部控制环境——预算岗位职责控制来看。根据不相容职务相互分离的理念，预算控制的四个基本岗位：预算编制、预算审批、预算执行和预算考核应相互分离，不得替代和减少。目前广东电网公司推行的是部门预算归口管理，供电成本按标准成本进行预算编制，由各业务归口管理部门负责本业务条线的预算编制、审批与执行监控，财务部负责统筹全局预算工作，至于预算考核，由于预算考核内容的指标主要由财务部负责制订，因此考核评价的工作最终也是由财务部承担，各业务归口管理部门配合。可见，供电企业目前预算管理各岗位工作并没有形成相互牵制的局面，预算考核不能发挥应有的效用。
4.从内部控制的业务活动——预算编制的标准成本来看。预算编制是整个预算管理工作的起点，作为内部控制活动的具体业务环节，预算编制质量的高低直接影响了预算控制的成效。目前广东电网公司在预算编制阶段推行的是零基预算，非常注重标准成本的应用，这本是好事，但是所应用的标准成本的科学性尚不足影响预算控制的效果。从当初标准成本的制定来看，主要是在省公司通过收集各地市局的基础数据进行多元线性回归得出的数据基础上进行调整而来，它基于企业的预算执行历史而非预算执行真实现状，如果企业在以往的预算执行历史中存在不足，这种不足也自然会遗传到所制定的标准成本上来。最终导致的结果是：经常出现按标准成本编制出来的预算数据与实际需求相去甚远的现象，这种情况直接影响的是企业的预算下达，上级单位在给基层下达预算时，更多的是参考以前年度的经验值，而未能充分结合具体业务计划下达预算，这种结果与预算编制时零基预算设想完全脱节。最典型的项目如：按标准成本和实际业务需求编制计量装置材料和物业管理费的预算金额，会远远高于实际下达预算数。
5.从内部控制的业务活动——预算考核内容来看。目前供电企业对预算执行情况的考核仅通过一些综合性的经营指标来体现，如模拟经济增加值、模拟内部利润等指标的完成，对于预算执行的过程及质量考虑甚少。对于供电企业来说，预算开支不均衡是一个老生常谈的问题，为什么这个问题一直存在却无法解决呢?笔者认为，这与省公司对预算执行均衡与否不进行考核有莫大的关系。由于该指标不在考核指标范围内，不影响企业年底的考评得分与排名，这直接影响了企业领导层的重视程度，由于不受重视，执行层也不会把精力放在该问题上。其实，预算执行过程应成为企业关注的重点，只有提升预算执行过程管理，才能从根本上提升预算管理的水平。目前这种仅重视综合性经营指标的考核，导致企业可能会出现一些不规范的经营行为，如提前或延迟成本确认、项目虚假结算行为，这种情况下，预算控制不但没有降低企业的风险，反而大大增加了企业的经营风险。
6.从内部控制的信息与沟通——预算信息系统的建设和应用来看。信息与沟通系统的作用主要是使企业内部员工能及时取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息并交换这些信息，从而对所实施经营活动做出正确的评价，以确保企业各项活动朝着既定的经营目标迈进。可目前在我们的实际工作当中，我们还没有一个有效的预算信息系统来支撑我们整个预算工作的开展，这大大增加了预算控制的难度，降低预算控制的效率。如在预算执行阶段，因为没有预算信息系统支撑，业务部门在发起经济业务时，可能提出预算外申请，在财务部门会计审核人员非预算人员的情况下，该申请可能会被审核通过;对于那些按项目管理的费用，如修理费等，由于缺乏预算系统的刚性控制支持，仅靠人工控制，在人力不足或者业务集中开支的情况下，常常很难做到按预算额度去开支，超预算开支的情况是常见现象，这一方面不利于我们预算管理水平的提高，另一方面也给其他业务部门的人员造成项目可以超预算开支的印象;又如在预算监控阶段，因为没有预算系统的数据支撑，财务部门或归口管理部门不能随时取得预算的实际执行数据，给年底预测年度各项经营指标的完成情况带来很大的难度。
7.从内部控制的检查监督——预算审计来看。无论是预算专项审计还是领导干部离任经济审计，预算执行情况必是审计的对象之一。可是每次预算审计的重点都放在了预算的开支是否合理、有无超年度预算额度，对于预算的其他方面，如收入预算、投资预算涉猎较少，另外，根据预算审计发现的问题，审计人员所提的改善建议，一般都是比较泛泛，没有实际意义上的操作价值。这种预算审计内容比较片面单一、审计建议模糊的情况也影响着以后预算改善的方向，这在一定程度上制约了全面预算的提升。
三、关于加强预算管理关键控制点设计推动内部控制建设的设想
如前所述，全面预算管理和内部控制具有天然的内在统一性，良好的预算管理是实施内部控制的重要手段。内部控制的重点就是企业的风险点，而预算管理的关键控制点来源于内部控制的重点，因此，可以通过优化目前预算控制存在问题的关键风险点，达到通过提升预算管理进而提升内部控制的设想。
(一)加强企业的预算文化建设，优化预算控制的环境基础
控制环境是内部控制的基础，直接关系到企业内部控制的执行和贯彻。它涵盖对建立、加强或削弱特定政策程序及其效率产生影响的各种因素，其中就包括企业管理人员的品行、操守、价值观、素质和能力，管理人员的管理哲学、经营观念等。由于供电企业公司治理的特殊性，很难找到一个成本与效益俱佳的公司治理模式，因此，可以寄希望于通过加强企业的预算文化建设，形成为企业全体成员认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，并在基础上形成各种具有约束力的行为规范。这首先要求我们的企业高层成员能以身作则，充分发挥主导和模范作用，在预算管理各业务环节中，遵纪守法，时刻注意提高自身的职业道德及专业能力，积极开拓创新，提高企业竞争力和凝聚力，最终实现降低实施预算管理过程中存在的法律风险、人力资源风险、财务风险及经营风险等各种风险的目标。
(二)完善预算制度设计，强化预算控制的环境基础
有句老话说的好：“没有规矩不成方圆。”对于企业来说，要想企业能合法、有序、规范、效率地运作，制定和实施合理的规章制度是必然的选择，而规章制度的完整性和系统性是其是否合理的判断条件之一。想要预算贯彻执行“刚性原则”，预算考核目标与内容的设定是影响预算执行效果的内在动因，而对预算执行的监督与考核是影响预算执行效果的制度保障。因此，一方面要高度重视预算考核的制度设计，在预算管理办法中对考核内容、考核方法与形式(如按月分析、按季预考核和按年度考核)、考核的奖惩办法(如与工资、职位升迁、评奖评优等挂钩)等以制度的形式予以明确并贯彻执行。
(三)重设预算编制标准成本，发挥预算事前控制功能
标准成本管理是企业推行科学化管理的一种基本方法，通常包括标准成本的制定、标准成本的执行、差异分析及差异的处置三部分。在预算编制阶段引用预算编制标准，要特别注意标准制定的科学性和合理性。如果我们单纯依靠过去的历史数据、经验分析及简单的数据采样而得出了一个“标准成本”，那么我们就曲解了标准成本在企业推行的目的，由此得出的“标准成本”也是“纸上谈兵”，不仅不能提高预算编制的质量，反而会给基层员工误导，如按预算标准去执行，影响预算执行的质量。因此，预算编制标准应与实际作业标准成本相结合，而科学的作业标准成本的制定应该是在进行充分调研取证的基础上，通过对产品研究、作业研究，制定合理的人工消耗定额、材料定额及费用定额，并以所制定的各种消耗标准为依据，最终确定标准成本。
(四)改进预算岗位职责控制，发挥预算的内部牵制功能
根据不相容职务相分离的原则，预算编制、预算审批、预算执行与预算考核四个岗位应相互分离。目前，广东电网公司推行部门预算归口管理模式，以求实现“纵向到底、横向到边”的全面预算、全员预算的目的。这种模式下，能调动各方力量，参与到预算管理的各个工作环节中去，提升了预算管理水平。与此同时，由于各个归口管理部门既是预算编制的部门，也是预算执行的部门，甚至有时还承担着预算的考核职能，这种操作模式违背了不相容职务相分离的原则。根据目前供电企业预算实际状况来看，监察审计部门作为内部控制的常设机构之一，由于没有涉及归口管理的费用，所以应主动参与到预算管理的各个工作环节，对各业务归口管理部门的工作过程进行监控，并主动承担预算执行考核的工作，尽可能的降低风险。
(五)修订预算考核内容与方式，发挥预算控制的引领作用
如前所述，预算考核的内容与方式在很大程度上决定企业预算工作实施的重点与方向。因此，为了真正提升供电企业的预算管理水平，一方面要充实预算考核的内容，既要关注综合性经营指标的完成情况，也要注重对预算实施过程质量的考量(如对供电成本执行均衡性进行考评)，提升预算过程管理水平;另一方面，要多元化预算执行绩效评价方式，以适应不同层次员工的需求，如在预算考核时可以采用平衡记分卡的方式，以附加价值为依据，从财务、顾客、内部经营流程、学习与成长四个层面对业绩进行综合的计量和评价，促进员工对预算的理解和重视，积极参与到以企业的预算管理活动的实践中来。
(六)加快预算信息系统建设，实现预算控制的闭环管理
一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握企业营运的状况和组织中发生的事情，因此信息系统的好坏直接影响到企业内部控制的效率和效果。从全面预算管理编制、下达、执行、分析与监控以及考核指标的计算来看，所涉及的信息数据非常多，如果过多依赖人工输入，一则信息容易丢失，数据处理效率低;二则无法将管理流程固化，管理流程的推进需要投入较大的人工成本。以预算编制阶段为例，需要历经多次“上报——审核——沟通——修改——再上报——审批”循环，大大增加了预算人员的工作量;三则无法实现数据共享，限制了数据在不同业务部门中的广泛应用，所有的交流和沟通需要人为控制，很难保证沟通的效果和效率;四则难以实现实时监控预算的执行情况，无法主动为各级管理部门提供有效预算执行报告。因此，供电企业完全有必要根据全面预算管理的工作环节和流程，结合供电企业的特点及管理要求，建立一个能符合自身需求的信息系统，以帮助企业克服预算编制的繁琐、预算控制的乏力、预算分析的滞后，以及预算决策的失灵等诸多问题。
四、结论与局限性
本文在总结全面预算管理与内部控制具有内在统一的前提下，论述了通过加强预算管理可以推动内部控制的可行性，并结合实际预算管理工作从优化预算控制的各个环节入手进行了初步探讨。不过，笔者认为，预算管理作为内部控制的一种重要手段，还应该与内部控制的其他控制手段有机结合起来，才能发挥更大的效用。但以上这些，本文没有对此加以详述，这构成了本文的研究局限，还有待于在日后的研究中进一步进行阐述。
关于供电企业加强全面预算管理推动内部控制的研究
简介： 目前理论界和实务界对预算管理和内部控制分开进行研究和实践较多，而且成果颇丰。但是，大都把二者割裂开来，将两者有机结合起来进行的研究较少。基于此，本文从论述全面预算管理与内部控制的内在统一性开始，论证加强预算管理可以推动内部控制的可行性;通过结合内部控制的几大 ...
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