——基于《高等学校会计制度(征求意见稿)》的启示
随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，固定资产资金来源呈多元化趋势，如何科学合理的进行固定资产核算与管理备受多方关注。本文试就高校现行固定资产核算与管理做一些探讨。
一、高校现行固定资产核算与管理存在的问题
(一)高校现行固定资产核算存在的问题
高校固定资产核算按历史成本原则反映其购置时的价值，这种会计核算结果存在如下问题：
1.固定资产账实不符
很多单位对固定资产购入时随机赠送的物品、或接受其他单位赠送的固定资产及以自筹资金构建的固定资产不办理入库手续登记固定资产;还有的单位房屋建筑物在原有基础上进行更新改造、扩建中增加的费用，或因改建扩建工程而减少资产价值的部分，不调整固定资产账面价值。资产负债表在任何时点反映固定资产的原始价值，往往出现固定资产账面价值和实际净值之间的差距越来越大，账实不符。
2.虚增净资产
高等学校净资产是指资产减去负债后的差额，由事业基金、固定基金、专用基金、事业结余、经营结余构成。其中最主要的内容为购置的固定资产、自行建造环节增加的固定资产在当期一次性列作支出所产生的净资产、和按收入一定比例计提的固定资产更新维修、修购基金(专用基金)所增加的净资产。这种核算在购置时列入支出同时按收入一定比例计提修购基金又计一次支出，人为扩大实际支出，虚增净资产。
3.高等教育培养成本核算不准确
根据国家发展改革委关于《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》发改价格[2005]1008号文件第二章第五条规定：高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。四部分构成中固定资产折旧所占比重最大，而高校现行的做法是：固定资产核算执行《高等学校会计制度》，不提折旧，固定资产在投资形成时全部一次性列作当期支出，计入高校学校教育成本，此阶段学生承担的教育培养成本会一时偏高，而以后各受益年份固定资产在使用过程中，由于损耗而逐渐转移到成本、费用中去的那部分价值却不用分摊，使得教育成本偏低，出现生均成本核算前后分配标准不一致，收支不配比，收益性支出和资本性支出界限不清，显然很不合理。
4.会计核算体系不完整
(1)会计核算主体不统一
高等学校核算教学科研所需要的固定资产是通过学校财务账户核算的。而基本建设投资的具体核算需通过基建会计账户进行单独核算，单独出具相应的财务报告，形成另一个会计主体。在这种核算制度下，高校基本建设资金与学校财务分开核算，基本建设资金流游离于财务核算监督之外，不利于学校经费的使用效率，也影响了会计信息的完整性。
(2)收付实现制的弊端
高等学校会计核算基础采用收付实现制，由此导致该归属期间的成本核算偏高，计算的结余、结转的事业基金核算失真，这种核算方式，掩盖了固定资产自购入至报废之前的资产总值及固定资产在一定时期内因固定资产损耗减值的客观事实，留下了人为调节当期预算结余的空间。
(3)固定资产投资核算简单
在现行《高等学校会计制度》中固定资产转作投资的成本，是按协议价或评估价计算的，在减少固定资产账面原值时未考虑到协议约定价值或评估价不公允的因素。取得固定资产投资成本收益仅设置“其他收入”科目核算，不能全面反映投资收益的情况。
(二)目前高等学校固定资产管理中存在的问题
1.固定资产管理意识认识上存在不足
目前主要有以下几种不正确的观念：一是思想认识上不足，认为高校作为一个培养人才的单位一切活动紧紧围绕教育，注重的是社会效益，在价值计量上采用历史成本计价，不核算使用成本，不计算盈亏得失，使得资产管理与财务管理相互脱节。二是在管理上形成重钱轻物、重购轻管。三是固定资产管理方式上按部就班，缺乏创新，忽视了资源优化配置，导致闲置浪费严重。
2.固定资产监管粗放，使用效率低
首先，相关固定资产管理制度不健全，很多高校固定资产管理制度不全，责任未落实到人，管理不到位。其次，两个会计主体核算，对基本建设改建、扩建更新改造工程中增加的固定资产，未能在一个会计主体下及时反应固定资产形成情况。再次，对以自筹资金购置或接受捐赠的固定资产、或采购随机赠送的固定资产，不纳入学校统一管理，固定资产登记不及时，形成账外资产。固定资产对外投资、租借，会计管理制度上的原因，不能及时对固定资产进行跟踪记录和登记，造成固定资产流失，账实不符。
3.管理手段落后，资源共享难
管理方法上，虽然目前大多数高校加强了固定资产信息管理，一定程度上搭建固定资产信息化管理平台，但功能单一，仍停留在单机版静态固定资产的建账、统计上。管理手段上，各院系为扩大规模，盲目争经费、上项目、大量重复购置，导致闲置、积压等情况无法及时整体反映，各单位之间缺乏信息的沟通和资源共享，资产利用率低，共享机制不健全。
二、完善高校固定资产核算与管理的措施
(一)改进固定资产会计核算方法，正确核算教育成本
高等学校应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。建议设置“累计折旧”用以计算高等学校固定资产折旧，计提的方法是：按月对固定资产在其预计使用寿命内按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊(文物文化资产除外)，固定资产预计使用寿命是指使用固定资产的预计期间。除特别规定外，高校对所有固定资产应计提折旧。高等学校一般应当采用按照年限平均法(即直线法)计提折旧，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
(二)统一会计主体，全面反映高校财务状况
将基本建设项目纳入学校财务“大账”一个会计主体下，取消“结转自筹基建”科目，增设“在建工程”科目，下设明细科目，以核算高校基建工程、安装工程、大修理工程、技术改造工程等发生的实际成本。
(三)逐步实现权责发生制计量基础
收付实现制会计核算基础已不适应高等学校发展的要求，由于固定资产不同于其他类资产，具有价值耗损、需要在一定时期得到补偿的特性，对于固定资产的计量十分重要，可以借鉴企业会计准则及美国高校会计的相关经验，逐步实现权责发生制，主体做法是，增设：“累计折旧”、“固定资产净值”科目，按各个归属期计提折旧额。这样能够全面、准确地记录和反映高校的财务状况，提供真实、可靠、透明的会计信息，提供准确的会计成本。
(四)完善固定资产折旧核算的建议
多年来高等学校实施固定资产折旧一直是人们关注的热点，为此提出以下建议：
1.关于固定资产单位价值标准
建议参考2006年财政部颁布的《企业会计准则》，结合高校自身的特点给固定资产单位价值标准作出统一规定，解决实际操作中因理解上的偏差、判断不准确、执行不到位等问题，而给会计实务带来的难度和不可比性，并结合经济发展和物价水平的不断提高，定期进行调整。
2.确定正确的折旧方法
由于高校之前从未计提过固定资产折旧，为保持高校之间可比性，可参照《企业会计准则》的作法，选用：平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
3.关于固定资产折旧年限的标准
固定资产折旧年限以多少年限为依据，在此建议引入企业会计的做法，并参照2008年施行的中华人民共和国主席令第63号《中华人民共和国企业所得税》及《实施条例》第六十条的规定。
4.建议引入“预计净残值”的概念。预计净残值是指固定资产预计使用寿命已满，高等学校从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。可借鉴企业会计准则的作法，规定一个残值率，可以考虑残值率为原值的5%，固定资产提取折旧后，不再提取专用基金——修购基金。
(五)完善固定资产信息网络管理
高校固定资产管理信息的使用，需要采取多种措施。
首先，各高校应该充分利用自己的校园网络由单机版静态管理建立专门的网络版动态管理系统，利用条形码技术将资产管理彻底的从以前的管账变为管物。
其次，设置管理系统用户的权限，各部门及各使用人可以随时通过网络信息平台查询对固定资产从采购→验收→入账→领用→使用→维修→处置整个过程实时动态的全程指导和监控，满足各类管理人员的需要。
再次，加大使用部门和使用人的管理责任，强化使用部门管理资产的责任，不同的部门和有关人员按照权责对等的原则，承担不同的管理责任，以实现了人人监管的目的。同时通过固定资产管理系统的统计功能和查询功能实行与财务部门会计电算化的对接，实现资产价值与实物价值的统一。促进高校信息共享，提高固定资产使用率。
(六)加强固定资产管理，提高资产使用效率
首先，强化管理意识，各高校应根据国家固定资产管理的相关规定，结合本单位实际，按照“统一领导、分级管理”的管理模式，切实提高对固定资产管理工作重要性的认识，强化全员管理意识，保障固定资产的安全、完整，有效提高固定资产的使用效率。
其次，健全固定资产管理机构，加强固定资产管理人员素质培养，把固定资产管理队伍建设列入学校整体规划中去，选拔一批思想进步、责任心强、熟悉政策、懂业务、工作认真的资产管理员，进行固定资产的管理。
再次，完善和健全各项规章制度、固定资产管理制度，做到固定资产管理制度化、规范化、科学化，明晰产权关系，实施产权管理，保障资产的安全与完整，充分合理配置资产。规范固定资产的购买和转让规定，制定固定资产日常管理维护制度，建立有效的监督管理责任制，加强内部控制制度，强化约束机制。
(七)完善固定资产投资核算的管理
1.完善高校固定资产初始投资成本的确认与计量。随着高校固定资产投资规模的不断扩大以及投资途径的多样化，为更符合“实质重于形式”的要求，建议引入企业会计准则的观念，在长期投资中，划分准备超过一年时间长期持有的股权性质的投资，以及购入的在一年内(含一年)不能变现或不准备随时变现的债权性质的投资。长期股权投资取得的初始投资成本的确认与计量规定为在取得时按照评估价或合同确定价值加上应支付的相关税费，采用成本法进行核算。长期债权投资初始投资成本是指按照取得时支付的实际成本计算，即取得时支付的全部价款以及支付的税金、手续费等相关费用。设置“长期股权投资”和“长期债权投资”明细科目。“长期股权投资”一级明细科目下再按照股权投资的被投资单位设置二级明细科目，“长期债权投资”一级明细科目下按照债权投资的投资种类、成本、应收利息设置二级明细科目，进行核算。
2.关于固定资产投资成本收益的会计核算
高校固定资产投资是通过让渡固定资产使用权，获得被投资单位实现的净收益。现行《高等学校会计制度》对于投资成本收益，是通过“其他收入”科目核算，收到投资收益时借：“银行存款(现金)”，贷：“其他收入——对校办产业投资收益”，或贷：“其他收入——其他投资收益”。这样无法全面反映固定资产投资损益及投资成本的收回情况。应当通过增设“应收股利”、“投资收益”科目核算固定资产对外投资产生的投资收益。确认被投资单位当期投资收益时借记“应收股利”、贷记“投资收益”科目，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目，以便准确核算投资收益情况。
三、结束语
高校固定资产是高校办学条件及提升高校综合实力的重要基础，不断加强高校的固定资产管理，为高校的综合实力水平提升创造了有力的条件。
