对于上市，会计处理一直是被广泛讨论和重视的环节，它不仅是上市的重要标准，更是公司的资金安全保障;而在借壳上市这一新兴交易方式中，由于其交易主体复杂、形式多样等新型特点，致使其会计处理选择也成多样化，因此，在会计处理本就至关重要的情况下，对于借壳上市的会计处理方法进行深入分析就显得尤为必要，而这也正是本文力图论述的主题。
一、借壳上市概述
(一)与借壳上市相关的基本概念界定
借壳上市，是指一间私人公司(Private Company)透过把资产注入一间市值较低的已上市公司(壳，Shell)，得到该公司一定程度的控股权，利用其上市公司地位，使母公司的资产得以上市。
(二)反向购买
也称反向收购，是一种特殊的企业合并，在形式上由上市主体发行权益性工具“购买”非上市主体，而实质上“被购买”的非上市主体通过权益互换反向取得上市主体的控制权。
(三)买壳上市
买壳上市又称“后门上市”或“逆向收购”，是指非上市公司购买一家上市公司一定比例的股权来取得上市的地位，然后注入自己有关业务及资产，实现间接上市的目的。
(四)企业合并
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。
2.非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。
二、借壳上市的会计处理
(一)借壳上市的会计处理依据
我国针对借壳上市的会计处理规定均源于反向购买，2008年底，财政部在《企业会计准则讲解2008》中，首次明确反向购买的会计处理，即以法律上的子公司为购买方，按公允价值对法律上的母公司资产负债进行合并，其合并成本若大于合并中取得的法律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额，将其确认为商誉，反之，确认为合并当期损益，同时进行反向资本结构调整。同一年，财政部在《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函「2008] 60号)声明：“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。”随后，在《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)的公告中又规定根据所借的“壳”是否构成业务而将借壳上市区分为借净壳上市和借非净壳上市，并引入“业务”这一重要概念及其判定标准，进一步对借壳上市的会计处理业务进行了补充和完善。自此，我国就形成了相对完整的规范借壳上市会计处理的框架体系。
2008年12月29日发布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中提出：企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。对于形成非同一控制下企业合并的，按照企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。在借壳上市过程中，借壳公司和壳公司应遵守的准则或规定如上页表1所示：
(二)借壳上市的会计处理方法选择
依据我国会计准则规定，根据控制权和规模、合并的形式要求两个角度选择使用权益结合法或购买法分别应用于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。而对企业上市的会计处理，当上市公司构成业务时，采用反向购买法;当上市公司不构成业务时，规定采用权益性交易原则进行会计处理。(参见表2)
1.上市公司不构成业务，即净壳上市，应该按照权益性交易原则核算。根据财会函[2008]60号规定：“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。”这一规定奠定了净壳上市会计处理的基本原则——权益性交易原则。权益性交易又称资本性交易，是与所有者以其所有者身份进行的交易。与损益性交易不同的是，权益性交易不得确认损益，而应直接计入所有者权益。
2.上市公司构成业务，且构成企业合并
(1)借壳上市构成非同一控制下企业合并的，根据收购支付方式的不同，其会计处理也采用不同的方法。
购买法：企业合并以借壳公司发行权益性证券、支付现金或非现金资产、发行或承担债务等方式进行的，应采用购买法进行会计处理。购买法的会计处理方式如下：
购买方：非上市公司。
合并成本：非上市公司为获得上市公司控股权支付的现金、或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
合并成本与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉或计入当期损益。
合并报表：由非上市公司编制，非上市公司的资产、负债以合并前的账面价值计量，上市公司各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量。
反向购买法：企业合并以发行权益性证券交换股权的方式进行，且权益性证券由上市公司发行，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，则构成了反向购买，应采用反向购买法核算处理方式如下。
购买方：非上市公司。反向购买下，发行权益性证券的上市公司虽然是法律上的母公司，但其是会计上的被购买方，非上市公司虽然是法律上的子公司，但其是会计上的购买方。
合并成本：购买方的合并成本通过模拟发行来确定，即如果购买方以发行权益性证券的方式获取在合并后报告主体的股权比例，应为向被购买方的股东发行的权益性证券数量在购买日的公允价值。
合并报表：由法律上的母公司(上市公司)编制，但在合并财务报表附注中应注明该合并财务报表是借壳公司财务报表的延续，且在具体编制时，法律上母公司(上市公司)各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量，借壳公司的资产、负债以合并前的账面价值计量。
(2)借壳上市为同一控制下的企业合并时，主要采用权益结合法进行核算
控股和注资分开进行，且控股时间一年以上(含一年)的，此时非上市公司已拥有上市公司的控股权，非上市公司以旗下子公司或资产注入上市公司，这种行为符合同一控制下企业合并的内涵，按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，应采用权益结合法进行会计处理。权益结合法处理步骤如下：
所有者权益合并
应借记长期投资(被并企业净资产账面价值)，贷记股本(股票面值)、资本公积、留存利润等账户。资本公积有时在借方，有时在贷方，留存利润有时小于或等于被并企业账面价值上的留存利润数，这些变化主要取决于实施合并企业对被企业发行股票数额的变化。当发行股票面值总额小于等于被并企业账面投入资本(即原股本数加资本公积数)时，资本公积在贷方，留存利润数等于被并企业账面数;当发行股票面值总额大于被并企业投入资本时，则会出现资本公积在借方、留存利润数额小于等于被并企业账面数额的现象。
合并费用的处理
借记有关费用，贷记银行存款等账户。
投资数额的分配
借记各项资产及销售成本(被并企业账上的数额)等项目，贷记负债以及销售收入(被并企业账上的数额)、长期投资等账户。这里资产、负债等项目均以账面价值入账。
借壳上市的会计方法选择
简介： 对于上市，会计处理一直是被广泛讨论和重视的环节，它不仅是上市的重要标准，更是公司的资金安全保障;而在借壳上市这一新兴交易方式中，由于其交易主体复杂、形式多样等新型特点，致使其会计处理选择也成多样化，因此，在会计处理本就至关重要的情况下，对于借壳上市的会计处理方法进 ...
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