浅议施工企业存货中已完工未结算款的认识
发布时间:2014-01-02 点击数:6046  正文:【 放大 】【 缩小
简介:工程施工企业建造铁路、公路、桥梁、地铁等,通常建造周期较长,往往跨越一个或几个会计期间,且所建造的产品价值较大,这类企业在开始建造产品之前,通常与产品的需求方即客户签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立 ...
工程施工企业建造铁路、公路、桥梁、地铁等,通常建造周期较长,往往跨越一个或几个会计期间,且所建造的产品价值较大,这类企业在开始建造产品之前,通常与产品的需求方即客户签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。合同的甲方称为客户,乙方称为建造承包商。

  由于建造承包商的生产活动及经营方式有其特殊性,与建造合同相关的收入、费用的确认也有特殊性,施工企业正在实施的建造合同,在其结果能够可靠估计的情况下,应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用,即合同收入等于实际完成的合同工作量价值。但在施工过程中,由于多种因素的影响,客户实际批复的工程结算金额往往低于确认的营业收入,即计量结算滞后,出现营业收入与工程结算金额之正差,理论上的已完工未结算款由此产生,笔者就已完工未结算款谈谈认识。

  一、已完工未结算款的概念

  “工程施工”和“工程结算”科目是施工企业所特有的会计科目,其核算有一定的特殊性。《企业会计准则》规定:“工程施工”科目期末借方余额反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利;“工程结算”科目是用来核算施工企业根据建造合同约定向客户办理计量结算的累计金额,期末贷方余额反映企业尚未完工建造合同已办理计量结算的累计金额。

  根据《企业会计准则—建造合同》规定,在建造合同执行过程中,某一特定资产负债表日财务账面“工程施工”与“工程结算”会计科目余额之差,得正数时为已完工未结算款,得负数时为已结算未完工款。已完工未结算款,简言之就是已经施工完成的工作量价值没有得到客户以工程结算的方式批复的金额。

  二、已完工未结算款的形成原因

  一般来说,已完工未结算款只会在工程施工过程中产生,工程完工后,按照建造合同会计准则的规定,“工程施工”和“工程结算”两个会计科目余额相等,则不会再产生已完工未结算款或已结算未完工款。

  已完工未结算款实质上是已发生的工程成本挂账,在会计报表中列示于资产类存货项目中,是存货的一种,只不过因其存在形式特殊,而具有其特殊性。总的来说,其产生的原因是由于工程计量结算滞后于营业收入的确认所造成的,具体有以下六个方面原因:

  1.工程建设的程序特点因素。工程项目都是先由承包商负责施工建造,待形成产值、完成一定的工作量价值后,再向客户(或业主)上报计量结算,程序上有先后顺序,再加上监理和客户的审核流转时间,必然会在某一会计时点产生完成的工作量价值大于客户批复的计量结算金额,从而产生已完工未结算款。

  2.客户的主观原因。客户往往出于某些原因(如项目建设资金没有完全到位、延迟到位、资金短缺等)考虑,主观上故意延长计量结算的审核批复时间,从而达到延迟资金支付的目的,甚至有的客户为了规避合同风险和违约责任,过程中只支付工程款不批复计量结算,导致项目出现已完工未结算款的长期大额挂账。

  3.工程的计量结算规则因素。某些工程项目的计量结算规则也会产生已完工未结算款,如最低计量结算金额为200万元,低于200万元时则不予计量;混凝土施工的28天强度等待期,到期后方可以计量;工程量清单中承包商驻地建设费用、安全生产费用、施工环保费等按工期约定的百分比分次计量等等。

  4.承包商自身的原因。如承包商已完成的工程项目相关质量检测不及时或资料不完善等原因,导致计量结算资料不能在规定的时间内上报监理、客户等审批单位,从而错过了合同约定的当期计量申报时间等。

  5.变更索赔因素。由于施工现场实际情况与合同约定的情况不符,使得承包商完成的合同外工作量因为没有约定单价,从而不能及时得到客户的计量批复;或工程出现索赔事项时,已发生的成本支出暂时没有得到索赔款补偿所致。

  6.建造合同执行偏差。建造合同准则的执行涉及到合同预计总收入、合同预计总成本、开累完成的工作量价值、实际发生的合同成本、工程结算等要素,相关数据预测或归集的准确与否,会在很大程度上影响已完工未结算款的金额。如合同预计总毛利预测不准确,与实际偏差较大;实际合同成本归集超前或滞后,与完成的工作量价值不配比;主观上高估收入、低估成本,掩饰潜在亏损,粉饰会计报表等等。理论上,如果不存在建造合同执行偏差或偏差很小,且承包商有完善的内部成本核算制度、有效的内部财务预算及内控制度的情况下,则工程已完工未结算款等于实际滞后的计量结算。

  三、已完工未结算款对企业的影响及其管理控制

  基于已完工未结算款的产生原因,已完工未结算款可分为合同内正常的和合同外产生的。合同内已完工未结算款基本是真实的、可控的,但合同外已完工未结算款则存在很大的变数,不一定能够全额得到客户的计量结算补偿。因此,对于施工企业来说,已完工未结算款是最难以把握、最容易出问题,又最难以解决、最易演化为潜亏的资产项目。如果企业的已完工未结算款得不到客户计量的弥补,那么施工产品就不能及时变现,从而影响企业的资金回流和周转,进而影响工程进度,最终影响到企业的经济效益,甚至可能会带来更深层次的风险。

  已完工未结算款是施工企业的成本挂账,是企业存货当中的一个科目,这个科目决定着企业的财务状况,决定着企业的发展质量。可以说,加强已完工未结算款资产的清理,事关企业经营风险,影响企业管理,必须持续关注、不断化解。

  鉴于已完工未结算款的回收风险大,变现能力弱,对企业的资产质量影响重大等特点,如何有效管理控制已完工未结算款显得尤为重要和必要。对于合同内产生的已完工未结算款,企业应及时完备、上报符合要求的计量结算资料,过程中加强与客户、监理等相关单位的沟通联系,缩短计量结算的批复时间。对于合同外产生的已完工未结算款,施工过程中要履行相关的审批程序,收齐相关原始资料,并有针对性地抓好落实,督促客户及早、足额给予计量结算,不形成或尽量减少已完工未结算款。对于建造合同执行偏差形成的已完工未结算款,企业应根据设计变更和不断变化的施工环境等外界因素,及时修正合同预计总收入、预计总成本、开累完成的工作量价值等建造合同要素金额,同时减少主观因素,提高相关数据预测的精准性,尽力降低执行偏差值。

  四、对已完工未结算款的评价

  已完工未结算款是执行建造合同准则下的特定产物。财政部2006年发布的新建造合同准则在一定程度上更加规范了施工企业的会计行为,提高了会计信息质量,但在实际执行过程中,也给企业财务数据的舞弊带来了可能。

  由于建造合同的相关要素多数由企业自主预计决定,并且在施工过程中,需要根据不断变化的各种环境因素予以修正,企业相关职能部门人员的业务水平、职业判断和主观因素对其影响较大。一些企业的经营管理者为了满足某种业绩指标需要,会人为调节收入、成本、毛利等数据,从而造成会计信息失真。因此,企业会计报表上反映的已完工未结算款往往与实际情况偏差较大,有的甚至大相径庭。随着会计的进一步发展,建造合同会计准则及其产生的已完工未结算款等会计核算的真实性和可靠性有待进一步商榷。


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