借鉴国际经验 建立和完善我国生态税收体系
简介：【摘要】本文在简要分析了生态税收体系内涵、发达国家生态税收实践经验的基础上，指出了我国生态税收建设存在的问题，并结合我国国情，提出在建立适应我国“资源节约型社会”要求的新型税收体系的过程中，应将节约使用资源与环境保护统一协调起来, 将新税种的开征与现有税种的完 ...
【摘要】本文在简要分析了生态税收体系内涵、发达国家生态税收实践经验的基础上，指出了我国生态税收建设存在的问题，并结合我国国情，提出在建立适应我国“资源节约型社会”要求的新型税收体系的过程中，应将节约使用资源与环境保护统一协调起来, 将新税种的开征与现有税种的完善结合起来, 形成以资源税和污染税为主体、其他税种相配合的生态税收体系。
【关键词】生态税收体系 国际经验 税制改革
近20多年来，我国经济获得了前所未有的持续的高速增长，但是，由于资源开发的迅速扩大和能源消耗的迅猛增长，一些地区环境污染和生态恶化相当严重，主要污染物排放量超过环境承载能力，水、土地、土壤等污染严重，固体废物、汽车尾气、持久性有机物等污染增加。仅西部地区每年因生态环境破坏造成的直接经济损失达1500亿元，占当地同期国内生产总值的13％[①]。这说明，我们的经济增长是以生态环境成本为代价的。当生态环境成本用尽以后，继续按照原来的经济增长模式发展经济，将会牺牲人类的健康，使经济增长与我们的生活目标相背离。人类要继续发展，必须转换经济增长方式，用新的模式发展经济。党的十六届三中全会提出：应坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展。如何贯彻科学发展观，结合国情,借鉴国外经验,建立和完善我国生态税收体系,已经刻不容缓。
一、生态税收体系内涵
生态税收体系是一个由多个税种构成的体系，是国家为实现特定的生态环境目标,筹集生态环保资金,并调节纳税人相应行为而开征的有关税收的总称。它不仅包括对形成污染或可能形成污染的产品或直接对污染物征税，而且对形成污染的初始源头，资源的开采和使用征税。资源的开采和利用到有可能产生污染的整个循环过程如可表示为：“资源开采→原材料的投入使用→生产过程→产出品→消费者行为→处置”。在这个过程中，可以根据不同的情况选择不同的环节和不同的行为或产品征收生态税。
第一阶段即资源开采阶段，主要是通过对资源开采本身或资源开采的行为征收资源税来提高资源的价格或开采成本，从而为资源的可持续利用提供条件，也为污染的产生在源头进行控制。这个阶段的资源开采具有广泛的含义，可以指一切资源( 包括矿产、水、森林、土地等可再生和不可再生资源)的开采活动。
第二阶段是生产企业或个体经营者对原料或燃料的投入使用的过程。原材料的使用有时与污染的联系是很直接和明确的，通过对原材料的投入征收生态税，能够促使原材料使用的节约，减少污染的可能性，减缓对资源的开采速度。因此对原材料的投入使用征税比对污染排放征税更有效率。
第三阶段是对生产和生产过程的征税。在生产过程中，由于投入不同的原材料，使用不同的生产方法，生产不同的产品会有不同的污染效果，此时对污染的排放征税即为生产过程的生态税。
第四阶段是对引起或可能引起污染的产出品征税。由于征收了生态税，产品的单位成本会相应地增加，使生产者的边际收益（MR）低于边际成本（MC），最终减少这部分污染性产品的生产量。
第五阶段是对消费者消费行为的征税。如当消费者购买了汽车以后每年要缴纳车船使用税，这就是对其消费汽车的行为所征的税。目的是为了促使消费者改变消费习惯，减少对这些产品的消费。
第六阶段是对消费品、废旧物品等处置的征税。例如对玻璃容器的使用对电池及一次性饭盒的消费最终形成的废渣，对垃圾的处理等都涉及处置。对不同的处置方式应有不同的生态税处理方式。
总之，生态税收是一个完整的税系。生态税收的设计应分别不同的情况，根据短期、中期和长期目标选择不同的生态税种，在此基础上再确定不同税种的税基和税率。
二、发达国家的生态税收实践
面对日益严重的资源破坏和环境污染，一些发达国家逐步认识到经济发展应遵循生态经济观念，经济增长应考虑环境成本。为此，西方发达国家特别是OECD各成员国纷纷实行生态税收。
（一）OECD国家的生态税制
OECD国家的生态税收主要包括以下几种类型：
1、能源税收。能源税收涉及到对能源的开采（生产）、使用、排放等诸环节征税。丹麦是世界上最早对能源进行征税的国家之一。对能源产品除征收消费税、二氧化碳税、二氧化硫税外，还要缴纳增值税，而且对含铅汽油和无铅汽油实行差别税率。因此，实施差别税率，多重税种，逐年提高各种能源税的税率是丹麦能源税收的一大特点。美国的燃油消费税属于比较典型的专款专用税种，其收入形成高速公路信托基金，用于政府公路和大众交通设施建设。
2、机动车税。在OECD国家，除普遍对汽车燃料征收增值税、消费税、环境税和储存税以外，对机动车的购销、使用还征收机动车税。现行的机动车税包括新车的消费税或销售税、周期性的年税费、公司车的税收待遇及交通费用的税收处理。汽车销售税的征收按汽车的排放性能设置差别税率，引导消费者购买排放达标的环保车型，有的国家还使用年度税费的差别促使削减车辆的排放。
3、对产品或服务征税（费）。OECD成员国家涉及环保的产品税（费）主要征收项目有：电池（比利时、丹麦、瑞典等）；塑料袋（丹麦）；一次性容器（比利时、芬兰等）；一次性剃刀（比利时）；一次性相机（比利时）；杀虫剂（丹麦）。服务费是与污染物收集、管理、处理行为有关的费用。在OECD国家，污染物的处理如垃圾填埋、污水处理等往往由专业化的污染物处理公司进行，因此需要对排放者收取与污染物有关的服务费。如芬兰就排放的污水，对居民户按统一费率收取污水处理费，对厂商按实际测量的污染物浓度超标收费。就废弃的垃圾物，无论居民户还是厂商，均以实际产生的废物数量为准收费。
4、其他与资源、环境有关的税收（费）。资源税（费）是对自然资源的开采与使用征税（收费）。OECD成员国资源税（费）构成差别很大。丹麦、芬兰有渔业许可证费和狩猎许可证费，法国设有水资源开采费，美国则主要对石油开采征收资源税。OECD国家还对大气污染、噪音及农业投入的化肥、农药等收税或费。除此以外，一些国家在直接的税收体系中使用加速折旧、提高豁免或资金补贴等激励手段，鼓励企业采用环保节能的原料、设备或生产技术，减少污染物的产生和排放。
（二）OECD国家生态税收改革经验
20世纪90年代中期以来，OECD国家生态税制建设进展迅速，其核心是根据环境和资源保护的要求有步骤、有层次地调整税制结构，进行税收负担的转移。到1995年，OECD国家生态税收占整个税收收入的比例在3.8%～11.2%之间，其中与能源、汽车有关的税收占到了生态税收收入的2 /3以上。[②]
生态税收的实施对于减少污染物的排放，保护自然环境，有效地利用资源起到了良好的作用。如在美国，虽然汽车用量不断增加，但其20世纪90年代二氧化碳的排放量却比70年代减少了99%，而且空气中一氧化碳减少了97%，二氧化硫减少了42%，悬浮颗粒物减少了70%。这些变化都应归功于生态税收。由于OECD多数成员国对含铅汽油与无铅汽油实行差别税率，导致含铅汽油的价格普遍上升，价格的刺激作用，使得无铅汽油的市场占有率迅速增加。目前，德国的含铅汽油已基本被淘汰。
生态税收的推行促进了技术革新。生态税的征收提高了矿石燃料、能源和水等资源以及部分产品的价格，促使企业在产品开发、生产技术和工艺等方面不断创新，开发研制绿色产品或在生产过程中采用绿色工艺。
征收生态税要在不增加纳税人税收负担地条件下增加财政收入和环保资金。许多国家通过对纳税人进行补偿、补贴或以减少其它类型税收的方式，使纳税人获得与其支付的生态税等值的款项，目的就是不增加纳税人税收负担的总体水平。因此，政府确定新的生态税时，要在各种税收返还方式中进行选择。从目前的情况看，返还的方式通常有以下三种：直接返还给纳税人；返还于相关领域，如部分来自废物税的税款返回到废物的管理和处理领域；减少其它税收，即在征收生态税筹集环保资金的条件下，削减传统税制对劳动、资本的课税，改变传统税制中可能影响就业和资本流动的不合理地方，从而实现“双重红利”。如丹麦、挪威等国征收二氧化碳税时，就将收取的税款通过降低企业缴纳的社会保险税或资助企业进行污染治理等方式返还给企业。同时，OECD各成员国还采取了其他补救措施，主要包括对能源密集型部门给予税收减征，以个人、家庭和服务业而不是工业企业为生态税征税的重心等等。
三、我国生态税收现状
为了保护的生态环境和资源，我国在现行税制中采取了一些措施。
1、流转税、所得税。我国现行增值税规定，一般纳税人利用废旧物资，如废旧沥青、混凝土、城市生活垃圾、煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣生产加工产品，实行增值税即征即退的政策。对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资，免征增值税。企业所得税就废旧物资的循环利用也有相关规定：内资企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在五年内减征或免征所得税。流转税制中的消费税设置目的之一就是保护生态环境，如对汽油、柴油、汽车、摩托车、鞭炮焰火等污染产品在征收增值税的基础上，再征一道消费税。含铅汽油的消费税税率由0.2元/升提高到0.28元/升。从2000年1月1日起，对生产销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。上述鼓励废物循环利用的优惠政策减少了污染物，推动了生产过程中舍弃物的回收利用。另外，消费税作为发挥调节作用的重要税种，虽然设计之初未能充分考虑这些征税产品消费产生的环境外部成本，但实际征收过程中确实在一定程度上起到了限制污染的作用。
2、资源税。从我国现行税制构成上看，要完整、全面地理解资源税的范畴，可把属于资源税的税种分为两大类：一般资源税类与资源使用税类。一般资源税类主要设置资源税这一税种。资源税的征税范围包括矿产资源和盐。征收资源税，调节因开采条件、储存状况、地理位置以及资源本身优劣等客观存在的差异形成的级差收入，对于加强国家对自然资源的保护和管理，促进资源的合理利用具有积极意义。资源使用税类中与资源保护相关的是城镇土地使用税和耕地占用税。城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。这一税种的征收，理顺了国家与土地使用者之间的分配关系，能够促进合理、节约使用土地，加强水土保持。而对农田水利设施用地免征耕地占用税，以及耕地占用税税款的50%作为地方财政专款专用的“耕地复垦改良基金”，在一定程度上有利于耕地生态的维护和改良。
此外，我国现行税制中与生态环保相关的税种还包括城市维护建设税、车辆购置税、车船使用税。同时，为加强自然资源管理，减少环境污染，我国建立了一系列收费制度，主要包括：对企业排放废气、废水、废渣等污染物征收排污费，对矿产资源的开采征收矿产资源补偿费，并局部试点开征生态环境补偿费等。
四、我国现有生态税收存在的问题
我国现行税制在资源和环境保护方面发挥了一定作用，但同发达国家相比，还存在着较大差距。
一是现有生态环保税种设计存在缺陷。在资源保护方面，资源税本应是一个专门税种，由于定位不准，仅是一种级差资源税，没有充分体现政府保护资源和引导资源合理开发与利用的意图。资源税征收范围只包括矿产品和盐，限于部分不可再生资源，对具有重大生态环境价值的可再生资源如地表水、地下水、草原、森林和野生动植物等资源缺乏税收调节。同时，资源税税额高低与该资源开采的环境影响无关，税额过低，各档之间的差距较小，对充分有效地利用资源起不到明显的调节作用，根本无法遏止资源的过度开采。资源税以销售数量为计税依据，这会造成企业对开采而无法销售或自用的资源不付任何税收代价，间接鼓励了纳税人不顾自然资源的积压和浪费盲目开采。
二是现行税制中针对生态环保的主体税种不到位，相关的税收措施也比较少，并且规定过粗。资源和环境问题涉及到社会经济生活的各个方面，关系到未来，需要从多个角度进行调节。而我国目前只有少量的税收措施零散地存在于增值税、消费税、耕地占用税、城镇土地使用税、车船使用税等税种中。这些税种设计之初对生态环保考虑得很不充分，缺乏系统性和前瞻性。具体而言，消费税在设计应税产品的税率时没有考虑其产生的环境外部成本，没有把一些容易给环境带来污染的消费品列入征税范围，如电池、一次性产品（相机、餐饮容器、塑料袋）以及煤炭等。在保护土地资源方面，耕地占用税、城镇土地使用税的税额偏低，对节约和合理使用土地刺激作用较小。现行增值税则有一些规定间接导致环境污染的加剧，如对化肥、农药设置13%的低税率，低于17%基本税率4个百分点。低税率会引导化肥、农药生产企业扩大生产，进而推动农业生产中化肥、农药无限度的滥用，必然加剧农村的水质和土壤污染。
三是与生态环保有关的税式支出政策单一。我国与此有关的税式支出形式主要限于减免税，缺少针对性、灵活性。国际上较为通行的对环保投资实行加速折旧、再投资退税、延期纳税等方式，我国都没有实施。这种单一税式支出政策既影响了税收优惠政策的实施效果，也影响了我国环保事业的发展。
四是征收行为不规范，依法征收不严格。以排污费的征收为例，目前, 排污费作为一种辅助行政手段，主要由环境保护部门征收。由于其征收的立法依据不充分，征收的过程中的随意性、摊派性的情况普遍存在，严重削弱了税收对资源和环境保护的支持作用。此外，我国税收执法不严，使税收对资源和环境保护的支持作用大打折扣。
五、建立和完善我国生态税收体系的思路
借鉴西方发达国家生态税制实践经验，我国应逐步建立健全生态税收体系，促进经济可持续发展。
（一）建立和完善我国生态税收体系的指导思想
一是合理确定生态税收的征收水平。从发达国家（如OECD）征收生态税的情况看，生态税收在控制环境污染，保护自然资源方面确实取得了较好的效果。我国有必要吸取发达国家的先进经验，不断推进生态税制建设。作为发展中国家，构建生态税制时合理确定其征收水平非常关键。生态税收的征收水平不能损害我国企业的国际竞争力。因为我国企业与国外企业尤其是一些发达国家的企业相比，实力差距很大，而且目前我国企业的负担（包括税费负担）已经较重，若生态税收征收水平过高，势必影响到我国企业的国际竞争力。为此，我国在开征新的生态税时应注意：一方面，合理确定其税率；另一方面，采取相应的配套措施，保持微观经济主体的总体税负基本不变。如借鉴OECD国家的做法，对纳税人进行补偿、补贴或以减少其它类型税收的方式，使纳税人获得与其支付的生态税等值的款项，从而不提高纳税人税收负担的总体水平。此外生态税收的征收水平应保持稳定。这有利于增强投资者的信心和营造一个良好的投资环境。
二是有步骤、分层次地进行生态税制建设。OECD成员国生态税收建设是根据各国的经济基础、环境污染和资源破坏的具体情况展开的，涉及的措施各不相同。目前我国正处于计划经济体制向市场经济体制转轨时期。新旧体制转换过程中，市场体制与政府宏观调控体系均不完备，“市场失灵”和“外部不经济”的问题普遍存在，环境污染和资源破坏日渐加重。在这种情况下，推行生态税制，构建包括税收在内的生态型宏观调控体系以实现生态经济效益确有必要。但是生态税收的改革和完善过程不能脱离本国的国情，应根据经济发展过程中面临的突出的生态环境问题，有步骤、分层次地进行。
（二）建立和完善我国生态税收体系的思路
在建立适应我国“资源节约型社会”要求的新型税收体系的过程中，应将节约使用资源与环境保护统一协调起来, 将新税种的开征与现有税种的完善结合起来, 形成以资源税和污染税为主体、其他税种相配合的生态税收体系。
1、调整资源税。在资源开采阶段，可以对开采者征收开采税、资源税或矿区使用税（费），以抬高资源的开采成本，进而提高资源的价格，为资源的可持续利用提供条件，对污染的产生在源头进行控制。这一阶段涉及到我国现行资源税、城镇土地使用税和耕地占用税。调整的措施包括扩大资源税的征收范围，将目前居民生活饮用水、工业用水的收费改为征税，开征森林资源税。鉴于土地是一种资源，以土地使用、耕地占用为课征对象的税种具有资源税的性质。为了使资源税收更加规范、完善，将土地使用税、耕地占用税并入资源税中。待征管经验丰富后，再对其他资源课征资源税。同时，将资源税税率和环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩，根据资源的稀缺性、人类的依存度、不可再生资源替代品的开发成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素，合理确定资源税税率，使税率既体现国家对资源使用权的让渡，又能进行级差调节。资源税还需完善计税办法，将按应税资源销售量计税改为按实际产量（使用量）计税。
2、开设专门的污染税。目前, 国际上普遍开征大气污染税、水污染税和垃圾税等。针对我国生态环境保护的具体目标，以及遵循“循序渐进”构建新税种的原则，应将二氧化硫、二氧化碳、工业污水和固体垃圾等作为现阶段的主要课税对象，其具体税目可以是: 二氧化碳、二氧化硫、固体垃圾以及工业废水。待条件成熟后, 再进一步扩大征税范围。应以污染物的排放量及浓度作为税基，即根据纳税人所产生的实际污染物数值或估计值来计税。这样，一方面可直接刺激企业改进或引进先进治污技术和设备，减少污染物的排放; 另一方面, 使企业选择适合自己生产特点的治污方式，以实现资源的优化配置。税率制订要符合 “企业的边际控制成本=边际社会损失成本”的原则，并根据环境整治边际成本的变化，及时调整, 以便使防污总成本在每一时期都能趋于最小化。
3、其他税种的调整与完善。流转税的完善。增值税方面，要向“消费型”转变，以加快企业技术进步和设备更新，提高环境和资源的社会经济效益；完善税额抵扣政策与措施，特别是对企业所购置的环保设备允许抵扣进项税额； 严格减免税管理，对高污染、高消耗的企业不能给予减免税优惠。消费税方面，主要是调整税种和税率结构， 将难以降解和无法再回收利用的材料、在使用中会造成重污染的包装物品、一次性电池及氟里昂等产品列入课税范围，并采用高税率；对于既危害个人健康又污染环境的香烟、鞭炮、焰火等消费品课以重税。鉴于目前我国汽油的税收负担尚低于国际平均水平（根据现行税率计算，我国无铅汽油的税收负担为25%左右，而OECD成员国此类负担平均在50%以上），可考虑适当提高含铅汽油的消费税税率，进一步抑制含铅汽油的消费使用，推动汽车燃油无铅化的进程。
所得税的完善。其主要内容是针对从事污染治理、购置并用于污染治理的固定资产、开发治理污染新技术与新设备的企业， 实行减免税、加速折旧、加计扣除等多种形式的优惠措施； 对于有偿转让环保成果及提供相关技术物资、技术培训而取得收入的个人，则可减征或免征个人所得税。
关税的完善。为了防止发达国家向我国输入污染, 应在关税中增加与生态保护有关的附加条款，如对有严重污染或预期污染又难以治理的原材料、产品及大量消耗性能源和自然资源的进口工艺和生产设备，实行高税率; 对消耗大量原材料的初级产品或产成品的出口商品，课以重税，以限制国内资源的大量外流。
4、进一步完善生态税收的税式支出。除继续保留我国原有的减税、免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，采取多种税收优惠形式。主要包括：在增值税中增加对企业生产用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备给予减免增值税的优惠规定；在企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵免的规定；在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂（场）实行加速折旧的规定。这样可以增强税收优惠手段的针对性，便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境，治理污染，提高税收优惠措施的实施效果。
值得指出的是，生态税收作为构建资源节约型、环境友好型社会、实现可持续发展的经济手段之一, 并不是万能的。在其实施过程中, 还需要其他经济手段、行政法律手段以及政策措施的配合, 从而发挥整体性的调控效用。
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