摘 要：针对COSO报告关于内部控制环境的研究缺失，借助战略管理环境分析工具重构具有中国特色的企业内部控制环境因素框架。增加对外部环境因素研究，使内部控制环境因素体系更加完备；同时完善内部环境因素并对其疏漏进行增补。
关键词：内部控制 内部控制环境 外部环境因素 内部环境因素
1．内部控制系统外部环境因素
企业今天面临的环境条件和过去的几十年相比，已经发生了巨大的变化。例如：技术的变革和信息的收集、处理能力的突破需要更加及时有效的竞争行为和反应；社会变革对企业管理实践和消费者产品需求的影响；政府政策和法律对企业选择在何处以及怎样参与竞争的影响等。因此，作为企业如果能够准确地把握自身所处的外部环境，将有利于提高企业外部的竞争地位和内部的控制效率。
而COSO报告的环境框架却恰恰忽略了企业的外部环境因素，虽然这些因素对企业而言是不可控的，但是它们对完善内部控制内容，增强内部控制效果有着十分重要的作用，应该将其纳入内部控制环境因素框架的研究范围中来。
根据战略管理对环境的研究可知，企业的外部环境（如图1所示）包括两个主要部分——一般环境和行业环境。一般环境是指社会中那些对企业产生影响的因素，通常包括人口、经济、政治法律、社会文化和技术等几个部分。行业环境是指影响企业及其竞争行为和反应的一系列因素，包括新进入者的威胁、供应商、买方、替代产品以及竞争对手之间的竞争强度等。
本文所研究的内部控制外部环境因素（如图2所示）只关注一般环境中的经济环境、法律法规及规范、政府管制和科学技术进步，其原因在于：（1）本文将我国企业总体作为研究对象，所以不必考虑行业环境对内部控制的影响；（2）鉴于人口因素对企业内部控制的影响较小，所以将其从一般环境因素的研究中剔除；（3）鉴于社会文化涉及到社会观点、文化价值等较为复杂的社会课题，故而也予以剔除。
图1 外部环境
1.1经济环境
经济环境涉及很多因素，与企业内部控制工作相关的内容主要包括：
1．经济体制。不同的经济体制，决定了企业不同的组织形式和管理机制。而内部控制是企业管理机制的重要组成部分，所以经济体制也就间接地决定了内部控制的内容。
图2 内部控制外部环境因素
2．现代企业制度。现代企业制度的特征之一是产权明晰，企业所有者和经营者完全分离，二者之间的关系是委托代理关系。通过企业的内部控制制度，委托人可以了解经营者履行责任的情况并对其工作业绩进行评价；同样经营者可向委托人报告自身职责的完成情况，以获取自己应得的利益。
3．市场环境。市场是企业外部环境的主要部分。企业不仅要分析和研究与之密切相关的产出需求市场、投入（原材料、燃料、动力、劳动力、土地及资金）供应市场，还应研究企业所处的市场竞争环境。企业效益与市场竞争程度密切相关，市场竞争越激烈，企业提高效率的努力程度就越高。也就是说，竞争将促使内部控制向效益改善方向转变。
4．对外开放。对外开放可以促使要素、商品和劳务在国家间自由地流动，从而实现最优资源配置和最高经济效率。在经济全球化的趋势下，发展开放型经济已成为各国参与国际合作和分工的必由之路。高度的经济开放可以增强企业不断完善自身管理体制的动力，因而也就促进了内部控制机制的建立和完善。
1.2法律法规及规范
内部控制是为企业取得经营效果、保证财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的一种过程。因此，所有对企业经济行为有约束力的法律法规及规范都应成为内部控制的法律环境的组成部分。
一方面，只有内部控制的目标、内容、实施过程、效果评价、控制工具和控制方法都是合法的，才能保证内部控制系统的合法性，也只有这样内部控制才可以保障企业经济行为的合法合规性。
另一方面，内部控制流程应该是一个有法可依的管理过程，这样的内部控制才具有权威性，才能发挥效应。内部控制有关法规的制定和执行直接影响着内部控制的效果，只有相关法规完善了，内部控制才能真正变成一个有法可依的过程，才能使内部控制本身更加严谨，更加有效。
法律法规对内部控制有着重要作用，既可以推动内部控制的发展，也能够阻碍内部控制的发展。同时，内部控制在其发展过程中，也不断地促进法律法规及规范的完善。可见两者是一种相辅相成、相互制约的关系。
1.3政府管制
政府管制（regulation，又称为“规制”）的概念已被经济学界和法学界广泛使用，但是对其含义却颇有争议，目前尚未形成共识，但却可以归纳出以下几个共同的法律特点：
1．政府管制的实施主体主要是享有强制力的政府行政机关，这些行政机关依据法律或其他形式享有管制权并成为管制者。
2．政府管制的对象主要是经济主体，特别是企业。这些经济主体因为进入依法需要管制的领域（如金融业、房地产业、电信业等）而成为被管制者。
3．政府管制的依据主要是法律、法规，尤其是各项行政规章制度。这些管制法规一般都规定了管制的主体、范围、方式和手段。
4．政府管制权力的行使具有很大的自由裁量性。现实的经济活动复杂多样，市场情况瞬息万变，法律法规难以全盘规范，所以常常采取原则性、灵活性的规范授权政府职能机关根据现实中的情况相机处理。
5．政府管制的方式既有禁止性、限制性的消极管制，也有通过优惠、鼓励、促进、保护等政策进行的积极管制。
具体到内部控制，政府为了履行管制职能，一方面会颁布法规政策进行指导，其中不乏对内部控制的规定。另一方面，政府还要监督企业对这些法规的执行情况。一般而言，政府对内部控制的管制作用主要体现在对内部控制制度的制定上。
1.4科学技术进步
科学技术进步对企业内部控制制度、控制手段、控制内涵以及各项控制工作产生了巨大的影响，引发了相关领域的变革和创新。
1．科学技术进步对控制工作提出了新的要求。科学技术的进步，使企业的经营方式、生产工艺产生了日新月异的变化。许多原有的产业由于科学技术的进步而衰退和消亡，而更多的新兴产业却蓬勃兴起。这些新的产业，尤其是科技含量较高的新兴产业，以其独特的经营方式引发了与传统产业完全不同的控制业务。在这种情况下，如何适应科学技术进步带来的控制业务创新，就成为企业管理部门必须考虑的重要问题。
2．科学技术进步对控制手段的影响。随着电子科技和信息技术的飞速发展，企业内部控制工作信息化也成为一种必然。信息技术的普及，极大地提高了信息的准确性和信息反馈的及时性。一些科学合理的控制方法因为程序比较复杂，囿于成本效益原则的限制，在传统条件下只能束之高阁，而在信息技术条件下，各种控制方法的选择与使用都会得到计算机应用软件的支持，从而增加了企业控制系统的科学性和有效性。此外，随着信息技术的不断发展，新的控制理论不断涌现，在一定程度上也对现有的或传统的控制程序和控制理论形成了挑战。可以说，正是科学技术的进步导致了控制系统的信息化，从而使企业内部控制工作的各项职能得到了巨大的发展。
3．科学技术进步对内部控制制度的影响。科学技术的进步，极大地突破了传统内部控制业务的范围，由此也引发了关于内部控制制度发展和更新的问题。尤其在电子商务环境下，网上公司、虚拟企业等高科技创新业务的兴起，已在很大程度上超出了传统内部控制的有效范围；而且各种新型无形资产，如信息资源、人力资源等知识资源的大量涌现，也对传统内部控制领域形成挑战。例如，各种新兴业务及流程对企业管理产生的影响，都要求在控制体系中有所反映。但是由于网上交易、信息资源配置等业务的特殊性，按传统控制方法就显得无能为力了。其结果是，一方面由于内部控制制度的落后，制约了新业务的发展速度；另一方面由于控制制度的空白，导致部分资源失控，信息丢失，影响了企业管理乃至国家宏观经济调控的有效性。因此，企业内部控制制度建设必须紧跟科学技术的发展速度，才能够真正发挥其所具备的信息披露功能、行为监督功能和管理控制功能。所以说，如何通过完善的企业管理控制制度，将科学技术进步所导致的新业务、新流程全部纳入控制体系，是科学技术进步对内部控制建设提出的重要课题。
4．科学技术进步对企业内部控制内涵的挑战。科学技术作为经济生活中的一种重要的生产要素投入，对经济的发展做出了巨大的贡献。按照经济学的基本原理，在分配时这种要素就应该在分配总额中享有越来越多的份额。控制内涵中很重要的一点，也是要保证对各种资源和要素的合理有效地使用。但是在相当长的时期内，由于过分强调按劳分配而排斥其他分配原则，致使非劳动生产要素没有得到与其贡献相应的回报，压制了这些要素投入者的积极性。即使仅在按劳分配的范畴内进行分析，其分配结果也有许多弊端。科技含量高、价值含量高的复杂劳动不见得多得，价值含量低的简单劳动也不一定少得，从而挫伤了科学技术工作者和复杂劳动投入者的积极性。
2．内部控制系统内部环境因素
在内部控制系统内部环境因素体系的构建过程中，借鉴战略管理环境分析工具和价值链分析工具，完成两项工作：首先，跳出固有思维模式，对现有的内部环境因素构成进行全新审视，根据性质进行重新调整和设计（作者的探索性研究），保留、完善其中合理的部分；其次，重视那些被现有框架忽略甚至是排斥在内部控制系统之外，但同时对企业控制工作具有重要价值的环境因素，根据研究需要有选择地使其进入到论文的内部环境因素框架中。
本着上述研究思路，笔者将内部控制系统内部环境因素划分为四个部分（如图3所示）：（1）管理因素，包括：公司治理、内部监督和内部审计；（2）组织因素，包括组织结构和企业文化；（3）人的因素，包括人力资源政策和管理者素质；（4）新增因素，包括会计信息和流程再造，这个部分是作者的探索性研究。作这样的划分，主要是希望将功能、性质接近的因素放在一起，以便研究。
图3 内部控制内部环境因素
2.1管理因素
1．公司治理
公司治理是关于公司各利益主体之间责、权、利关系的制度安排，涉及决策、激励、监督机制的建立和运行等。
内部控制是在一定控制环境下，由公司董事会、管理当局和其他员工为保证财务报告的可靠性、经营的效率与效果以及对现行法规的遵循等目标的实现，依据一定的理念和程序对企业重要经济活动和重要环节进行监控的过程。
随着环境变化，管理需要对内部控制运行效率进行评估，不断调整内部控制。委托代理关系的调整和治理效率要求内部控制和组织结构作相应的变革。因此内部控制与公司治理不能割裂，需要将内部控制纳入到公司治理的路径上来。在我国，内部控制外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。在计划经济体制下，经营管理人员缺乏自主权及会计人员的国家工作人员身份决定了内部控制的目的是保证会计信息的真实性和国有资产的安全性。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我完善、自我发展、自我消亡的经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。内部控制框架在公司制度安排中担任内部监控的角色，成为公司治理中不可缺少的部分。在公司治理机制框架中，内部控制的辐射面如图4所示。
图4 公司治理下的内部控制辐射面
公司治理对内部控制的影响重大。（1）公司治理是内部控制的基础和依据。根据COSO报告，内部控制五要素之首是“控制环境”，它是整个内部控制系统的基石，支撑和决定着其他要素，而公司治理是控制环境中最重要的组成部分。公司治理不健全，公司必然缺乏一套有效的监督机制，无论设计多么完美的内部控制制度都会流于形式而难以达到既定的效果。因此，只有在良好的公司治理环境中，内部控制系统才能真正的发挥作用，所以说公司治理是内部控制的基础和依据。（2）公司治理是内部控制的组织保障。公司治理具有权力配置功能、激励约束功能和协调功能，可以解决委托人与代理人之间的道德风险和逆向选择问题，可以规范和约束代理人的行为和克服代理人的机会主义倾向，可以激励和约束董事会和高级管理层的行为，从而影响内部控制的效率。
2．内部监督与内部审计
内部监督，是指监控、评价企业内部控制的运行与结果。监督可以保证内部控制制度持续有效的运作。监督的过程，是由适当的人在适当的时间，评估控制的设计和运行，并采取必要的行动。监督适用于企业内的所有活动。
进行监督的方法有两种：持续监控和个别监控。一般来说，企业构建的内部控制制度中，通常都含有对自身的某种程度的持续监控的程序或机制。而且如果持续监控力度越大，其作用就越明显，而企业所需的个别监控就少。至于个别监控究竟需要到什么程度，才能保证内部控制制度的有效性，则需要管理层的经验和智慧来判断分析了。总的来说，持续监督和个别监督的有机整合，基本上可以保证企业内部控制的有效运行。
在企业实际运行过程中，内部监督的工作通常是由内部审计部门执行的。所以有必要对内部审计作一个了解。
（1）内部审计的含义
内部审计主要是对组织内部的活动的节约性、效率性及效果性进行评价、鉴证，其目的是为了加强对整个企业的内部管理全过程的控制和监督，也就是说内部审计应该向经营活动和管理活动方向延伸。
（2）内部审计的内容与作用
内部审计机构的职责除了包括审核企业会计账目之外，还包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内部各组织机构执行指定职能的效率，并向企业最高管理当局提出建议和报告。在内部审计机构的设置中应注意其设置的层次性和各层次定位的正确性，以保证其运行的效率效果。内审机构在内部控制中的功能作用相当于一个反馈装置，负责对其受控对象的信息输出进行采集、量化和比较，再产生控制信号并转化为控制力作用于受控对象，使其按照既定的目标运行。
2.2组织因素
1．组织结构
组织结构是指组织内部成员的权利与责任关系，从分工与协作的角度规定公司内部各成员间的业务关系，包括高层组织结构（股东会、董事会等）和执行层组织结构（中层、基层组织结构）。古典组织理论(Scott，1961)的组织结构是指组织内部各机构的职能结构(关键职能)、权责结构(权责分工及相互关系)、层次结构(纵向管理层次)、部门结构(横向结构)及其组合形式，强调分工与层级划分。现代组织理论研究组织的整体效率，强调组织效率胜于资源配置效率。
由内部控制的发展历程可知，内部控制是伴随着组织的形成而产生的，随着组织结构的变化，内部控制内涵也发生变化。首先，内部控制来自组织内部，适应不断变化的外部环境和组织变化是内部控制发展的主线。其次，组织嬗变是内部控制的发展诱因，它推动内部控制不断发展和完善。最后，内部控制与组织结构之间呈现出管理监控体系与控制环境的关系，环境是推动企业发展的引擎之一，控制环境作为内部控制的基础要素，其设计与运作影响着组织整体的活动方式。控制环境中，组织结构又是一个重要方面，因为企业实现整体目标的所有活动包括控制活动，都必须以一定的组织结构为基础。
2．企业文化
企业文化是一切从事经济活动的组织之中形成的组织文化，是企业在长期的经营实践中形成的共同思想、作风、价值观念和行为准则，是一种具有企业个性的信念和行为方式。企业文化（图5）包括四个部分：（1）物质文化，即由企业职工创造的产品和各种物质设施等构成的文化。（2）行为文化，是企业经营、教育宣传、人际关系活动、文娱体育活动中产生的文化现象。（3）制度文化，是具有本企业文化特色的各种规章制度、道德规范和职工行为准则的总称。（4）精神文化，它是在企业生产经营过程中，受到一定的社会文化背景、意识形态影响而长期形成的一种精神成果和文化观念。这四者相互影响、相互作用，共同构成企业文化的完整体系。其中，精神文化是核心，决定着企业文化的其他方面。
图5 企业文化的内涵
企业文化直接影响内部控制。企业文化越强，组织越可能有较强的控制意识。企业文化的发展能够促进内部控制的不断发展、成熟。图6说明了企业文化和内部控制之间的关系。那些建立并维持有效文化的公司（第一象限）最有可能成功并长期生存，而那些尽力保持市场份额的公司（第二象限）、产品正在失去顾客青睐的公司（第四象限）以及正在遭受长期经营困难的公司（第三象限）会形成一种在当前环境下无效的企业文化。
图6 企业文化与内部控制之间的关系
2.3人的因素
1．人力资源政策
良好的人力资源政策，对培养企业的员工，提高企业员工的素质，更好地贯彻和执行内部控制有很大的帮助，还能确保执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。人力资源政策一般包括：完善的招聘与选拔方针及操作性程序；对新员工进行企业文化和道德价值观的导向培训；对违反行为准则的任何事项，制订纪律约束与处罚措施；对业绩良好的员工，制订具有奖励和激励作用的报酬计划，并避免诱发不道德行为；根据阶段性的业绩评估结果，对员工予以晋升、指导以及奖罚。
2．管理者素质
人是企业中重要的资源，亦是重要的内部控制环境因素，所以管理者素质影响着企业战略的选择和内部控制的有效性，并最终决定了企业的命运。作为企业的管理者，必须提高自身的素质，提高管理学理论修养、学习并掌握企业战略选择和科学管理的知识和方法，不断提高管理水平，只有这样才能扬长避短、不断发展。
2.4新增因素
根据系统论的观点，如果把内部控制工作看作是一个系统，那么内部控制以外的并对内部控制系统有影响作用的一切系统的总和，就构成了内部控制的环境。从这个角度而言，将对内部控制具有重要意义的会计信息、流程再造纳入企业内部控制环境因素体系，是有其理论依据和实践意义的。
1．会计信息
（1）会计信息与内部控制的天然联系
美国会计史学家迈克尔·查特菲尔德在其所著的《会计思想史》中指出，“私人财富的积累导致了受托责任会计的产生。这种会计不仅应该保护物质财产的安全，而且应该证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的职责。调查受托者的诚实性和可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征。”这一点充分说明了会计及会计信息与内部控制之间的内在联系，揭示了会计及会计信息的内部控制本质。
（2）会计信息是内部控制的沟通手段
从信息对内部控制系统的作用看，会计信息既是监督的手段，也是沟通的手段。控制论认为，客观世界存在着普遍的联系，即信息的联系，任何耦合运行系统之所以保持自身的稳定性，正是由于它具有获得运用、保持和传递信息的方法和功能，而且在实现上述联系、信息转变的过程中，总是存在着反馈信息的过程，即信息被输出之后，可以将它作为信息的再输入而对信息的再输出发生影响，从而起到控制和调节的作用。
信息是控制的基础，离开了信息，控制系统就无法发挥作用。我们知道，内部控制是控制主体通过信息的选择、传递和反馈，把行动和动作施加于被控制对象，将被控客体引入某一预定的合目的的状态。也就是说，如果离开了会计信息的加工和转换过程，就无法反馈信息，也没有办法将其转换成纠正偏差的控制指令，排除干扰，实现系统的控制目标。从这个角度上说，会计信息是实现控制的主要工具。
（3）一个有说服力的实例
以下是南京大学会计学系课题组对中国企业会计实况的一份调查报告的节选。调查的对象是会计专业人员和企业高层管理者，他们在企业内部控制过程中起着举足轻重的作用，因此调查具有很强的现实意义。这份调查报告共收回了77家企业的答卷，这些企业的资产规模多集中在1亿元左右，并且97.4%的企业使用了计算机进行会计账务处理。
（1）关于会计信息对日常管理和决策有用性的评价
|
类别 |
有用 |
不太有用 |
没有 | ||||
|
家数 |
百分比 |
家数 |
百分比 |
家数 |
百分比 | ||
|
总计 |
76 |
74 |
97.40% |
2 |
2.60% |
0 |
0% |
|
财务经理 |
21 |
20 |
95.20% |
1 |
4.80% |
0 |
0% |
|
总经理 |
50 |
49 |
98.00% |
1 |
2.00% |
0 |
0% |
|
未注 |
5 |
5 |
100% |
0 |
0% |
0 |
0% |
（2）对会计信息达到状态的希望
|
类别 |
如实反映企业 的经营活动 |
及时反映经济 信息 |
能够提供决策需 要的信息 |
能够提供有预见 性的信息 | |||||
|
家数 |
百分比 |
家数 |
百分比 |
家数 |
百分比 |
家数 |
百分比 | ||
|
总计 |
77 |
70 |
90.9% |
58 |
75.3% |
64 |
83% |
52 |
67.5% |
|
财务经理 |
21 |
19 |
90.5% |
17 |
81% |
17 |
81% |
15 |
71% |
|
总经理 |
51 |
46 |
90.2% |
37 |
72.5% |
43 |
84% |
33 |
64.7% |
|
未注 |
5 |
5 |
100% |
4 |
80% |
4 |
80% |
4 |
80% |
从总体上看，如实反映企业的经营活动是排在首位的希望（占90.9%），其次是提供决策需要的信息（占83%），再次是及时反馈经济信息（占75.3%），最后是提供有预见性的信息（占67.5%）。
虽然内部控制概念不断深化，内部控制的目标也呈多元化趋势，但会计信息质量在内部控制中的核心地位却始终没有动摇。
2．流程再造
信息技术的飞速发展和市场竞争的不断加剧，使以“劳动分工”为基础的企业管理体制暴露出诸如管理过于细化、组织机构臃肿、业务流程分割严重、企业适应性差等弊端，从而导致企业无法对市场环境、顾客需求变化做出及时迅速的反应。针对上述问题，20世纪90年代，美国麻省理工学院的迈克尔·哈默（Michael Hammer）教授和CSC管理咨询公司的董事长詹姆斯·钱皮（James Champy）提出了管理流程再造（Business Process Reengineering，BPR）的概念，即对企业的业务流程进行根本性的再思考和彻底性的再设计，从而使企业在成本、质量、服务和速度等方面获得进一步的改善。
流程再造理论的基本内涵包括：充分利用信息技术，注重信息技术和人的有机结合，重新设计业务流程等。利用信息技术协调分散与集中的矛盾，将串行工作流程改造为并行工作流程，尽可能实现信息的一次性处理与共享使用机制。建立面向流程的扁平化组织结构，压缩管理层级，扩大管理幅度，缩短高层管理者与员工、顾客的距离，更好地获取意见和需求，及时调整经营决策，改变“职能导向”下层次过多、效率较低的弊端。运营机制以流程为主，以顾客为导向，突出全局最优，而不是局部最优的理念。
如果进一步扩大企业流程再造的概念，就不仅仅是对企业流程进行再造，而是要将以职能为核心的传统企业改造成以流程为核心的新型企业。我们知道规范化的企业都有非常严格的控制制度，所有的员工都要依照原则办事。而控制系统中最重要的就是它的流程，流程表示控制工作的程序。因此企业的流程一旦发生变化，内部控制也必须随之进行调整。
推行和实施流程再造，使企业传统的控制模式和控制方法受到了巨大挑战，因此研究流程再造对内部控制的影响，对设计和实施合理有效的内部控制制度具有十分重要的意义。
通过研究，本文完成了对我国企业内部控制环境因素框架的构建（如图7）。
图7 我国企业内部控制环境因素框架
参考文献：
1.程新生 《公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究》 会计研究 2004.4
2.Steven J.Root 《COSO——加强公司治理的内部控制》 清华大学出版社 2004
3.南京大学会计学系课题组 《中国企业会计实况调查》 东北财大出版社 2002.2
4.谭劲松 《战略管理》 中国水利水电出版社 1998.9
