根据《国有资产评估管理暂行办法》第六条规定，企业整体或者部分改制为有限责任公司或者股份有限公司时应当对相关资产进行评估。企业改制之后，从法律形式上看，是一个旧经济体的终结，另一个新经济体的建立，因此企业应根据资产评估的结果，对其账务进行调整或重设新账（为保持账务的连续性，实际工作中多采用在沿用旧账的基础上编制调整分录，从而得到新账的期初余额）。无论是哪种方式，企业的出资者都将以改制日这一时点的企业价值重新确认对企业的投资，同时企业亦以改制日这一时点的企业价值作为本企业的实收资本，而资本公积、盈余公积、未分配利润等所有者权益项目全部归零。举例见下表中的A、C、E列分别是改制前、资产评估及改制调账后的资产负债表情况：（本文所有表格单位为万元）
假设：
1．母公司除长期股权投资外，各资产及负债项目均无评估增减值；
2．子公司当年的利润为0；
3．母、子公司间无关联交易发生。
当编制合并财务报表的主体——企业集团中的母公司进行企业改制时，整个评估活动中较为重要的一项内容就是对其长期股权投资进行评估。对长期股权投资进行评估实际上就是对母公司投资所形成的子公司、合营企业、联营企业（下称所投资企业）的企业价值进行评估，由于所投资企业自身的经营积累、社会经济发展引起资产价格较大变动、货币时间价值等因素的影响，所投资企业的重估价值与母公司长期股权投资的账面价值相差较大，这种差异主要由两方面组成：一是子公司的经营损益，二是资产或负债项目的评估增减值。如举例中，C3与A3的差异为600万元，包含了子公司的累计损益400万元及投资性房地产的评估增值200万元。
对于上述差异，母公司根据评估的增减值情况调整长期股权投资科目，使得长期股权投资科目净额与评估结果一致（即上表中的E3=C3）。母公司改制的调账分录如下：
调整长期股权投资
借：长期股权投资 600
贷：资本公积 600
权益类科目结转到实收资本
借：未分配利润 500
资本公积 600
贷：实收资本 1100
由于改制与调账都只是母公司经济业务，所投资企业只是作为母公司的长期股权投资项目被参与评估，因此并没有相应地根据评估结果进行账务调整（即左下表中B列并没有相应调账成D列），这使得母公司改制调账后的长期股权投资与所投资企业净资产仍存在差异，这种差异主要是各项资产及负债的重估增减值（如E3与B11的差异为200万元，即子公司投资性房地产评估增值200万元）。在编制合并财务报表时，即使按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整后，母公司对子公司的长期股权投资仍不能完全被抵销。
针对这种无法完全抵销的情况，在实际工作中，企业年度决算的会计师事务所会采用冲销改制调账的方法，使之还原到未改制前的状态再进行抵销，合并时具体的抵销分录如下：
抵销方法一：
还原改制调账中与长期股权投资有关的分录
借：长期股权投资 -600
贷：资本公积 -600
成本法转权益法
借：长期股权投资 400
贷：未分配利润 400
抵销子公司权益
借：实收资本 1000
未分配利润 400
贷：长期股权投资 1400
但笔者认为，冲销调账分录的做法欠妥。原因是：一是新会计准则对公允价值给予高度的认可，不再强调历史成本作为计量基础，在合并报表中冲销改制调账分录，即不承认评估时对资产或负债的公允价值，这种做法违背了新会计准则精神。假设在评估时，母公司与子公司的某项投资性房地产都增值了，但在合并报表中，母公司投资性房地产的增值被反映了，而子公司的投资性房地产增值却被抵销了，公允价值没有得到统一的体现；二是前文已提到，企业改制从法律形式上讲，是一个新经济体的建立，因此账套一定也是新账套，采用“旧账+调整分录”的方式，是为了获得一个新账的期初余额，调整分录只是由旧账到新账的一种过渡方法，在新账建立起来后，调账分录不应再被引用。
笔者建议正确的做法及理由应该是：既然不能完全抵销的原因是由于母公司已按照改制评估日的公允价值进行了调账而子公司没有相应调账引起的，那么在编制合并报表的调整分录时，就应该将子公司的调账分录补上，这样合并报表就能以公允值全面地反映总体资产价值，既能抵销完全，又能实现母子公司计量属性的统一。具体抵销步骤如下：
抵销方法二：
不用还原改制调账
成本法转权益法（只对子公司改制后形成的损益）
借：长期股权投资 0
贷：未分配利润 0
对B公司报表进行调整，确认评估增值
借：投资性房地产 200
贷：资本公积 200
4．抵销子公司权益
借：实收资本 1000
未分配利润 400
资本公积 200
贷：长期股权投资 1600
两种抵销方法对比如表
从左下表可以看出，方法二与方法一的总资产相差200万元，原因是方法二在编制合并报表时对子公司的投资性房地产增值进行了确认。
笔者认为，如果把进行了改制调账理解成“1”，没有进行改制调账理解成“0”的话，方法一是将母公司的1调整成为0，让0=0进行抵销合并；而方法二是将子公司的0调整成为1，让1=1进行抵销合并，方法二更符合新会计准则的精神。
企业改制进行资产评估后合并报表的编制
简介：根据《国有资产评估管理暂行办法》第六条规定，企业整体或者部分改制为有限责任公司或者股份有限公司时应当对相关资产进行评估。企业改制之后，从法律形式上看，是一个旧经济体的终结，另一个新经济体的建立，因此企业应根据资产评估的结果，对其账务进行调整或重设新账（为保持账务的 ...
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