一、引言
海正药业（600267）是一家集研、产、销为一体的医药上市公司。在实施作业成本法之前，公司在成本日常管理中遇到了不少问题，例如：成本核算中的费用分配人为因素很大，车间之间费用分配方法不统一，甚至同一车间不同期间的核算方法也不统一，从而导致反映不出当期产品生产成本水平和资源利用效率情况，也导致难以进行车间之间和同一车间不同期间成本信息的比较，更不能提供用于对基层组织评价的可靠数据，甚至对公司的决策很可能产生误导等。为此，公司决定采用作业成本法（简称ABC法）对传统的成本核算方法进行变革。
二、作业成本法基本原理
作业成本法（Activity Based Costing，缩写ABC），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
ABC的核心理论是成本动因理论。这种理论提出分配间接费用应该着眼于引起费用、成本产生的原因——即成本动因，把费用的分配和费用产生的原因联系起来，从而解决了传统成本分配方法武断的采用工时作为分配间接费用的基础，所引起成本分配误差、造成产品成本失真的问题。
ABC基本原理是：产品消耗作业、作业消耗资源，因而在分配间接费用时采取了与传统成本分配方法不同的思路：先根据“作业消耗资源”将车间发生的费用通过资源动因分配到作业中心上，再根据“产品消耗作业”将归集到作业中心的费用分配到产品上（如图1所示）。
三、海正ABC系统开发程序及关键步骤
海正ABC系统开发程序主要分二个阶段。第一个阶段是在分析公司实际需求，科学地确定成本标的的基础上，根据公司的生产业务流程，运用ABC理论，建立适用于公司的作业成本核算模式。包括：定义作业、建立作业中心与作业成本库、归集作业消耗的资源费用、确定成本动因、计算成本动因分配率、将资源费用分配到作业中心、将作业中心费用分配到成本标的、计算产品成本；第二个阶段是设计适用于公司的ABC核算管理体系，包括：ABC核算体系的业务处理程序设计、ABC核算体系的资料搜集加工体系设计等，并将作业成本计算系统实现机载设计。第一阶段是关键，其主要步骤包括：
（一）作业中心的划分
划分确认作业中心应该建立在将工艺流程转化为作业流程的基础上。作业中心的划分必须充分了解生产工艺流程，掌握产品生产流经的车间、厂房及设备信息，辨别不同产品生产是否有共用厂房、设备，辨别产品在共用资源耗费或占用上的差异性。图2为公司发酵类产品生产工艺流程简要示意图：
图2中由于A、B两个产品都要经过从孢子到发酵液生产环节，且共用设施，故将发酵单独作为一个作业中心；A、B产品的提取、精制设施都是独立的，互不交叉，可以进行大区块设计，但由于重处理产品只经过精制环节，精制环节消耗的资源需要在产品成品和重处理产品之间进行分配，因此，应将精制作业中心单列。图2所示的工艺流程图可转化为如下的作业中心流程图3（设立发酵、提取1、提取2、精制1、精制2五个作业中心）：
（二）归集资源到作业中心
在定义了车间的各个作业中心之后，就需要计算归集这些作业中心消耗的资源费用。在收集车间费用数据的过程中，通过现有财务系统可以获取的费用资料，例如制造费用明细、固定资产明细等等，就直接采用系统中的数据；对于无法直接获取而是需要通过计算才能得到的数据，例如分配到各个作业中心的生产用水、电的费用以及厂房折旧在各个作业中心的分配等等，就需要结合在车间的实地观察做出合理的估算。直接分配到产品上的资源费用主要是原材料，归集到作业中心的资源费用包括工资、福利费用、折旧、电水汽等燃动费用、设备维修费、财产保险费、低值易耗品的分摊、运输费、仓储保管费、劳务费、职工福利基金、办公费、住房公积金、公共事业费等等制造费用。
（三）确定成本动因
科学地选择成本动因，是ABC成本法下获得更加准确产品成本的关键。由于公司产品类别多，各产品采用的生产技术差异大，生产流程比较复杂，在确定成本动因的过程中，必须充分分析生产过程中导致成本费用发生的因素，找出因果关系，才能准确确定成本动因。
如果某个作业中心只为一种产品的生产服务，那该作业中心发生的全部作业成本都归集到这一种产品上，作业动因就是1。例如，图3中提取1作业中心只生产A产品，那么只要把归集到提取1作业中心的全部成本全部分配给A产品即可。如果经过某个作业中心的产品不止一种，则需要把作业成本通过作业动因合理地在几种产品之间进行分配。如图3中发酵作业中心为A、B两个产品提供生产服务，那么就需要为各种产品设定一个分配系数，该分配系数即是发酵作业中心的作业动因。发酵作业中心可选择的作业动因包括：投料罐数、放料罐数、发酵时间、人工工时、投料罐时（投料罐数×发酵周期）、放料罐时（放料罐数×发酵周期）等。相关性是作业动因最重要选择标准之一。我们通过理论分析和利用历史数据进行回归分析，发现发酵作业中心资源消耗与投料罐数、发酵时间相关性最高，因此，发酵作业中心可以选择投料罐时为作业动因。同样，图3中精制作业中心资源消耗与生产占用时间最相关，所以，选择占用时间作为作业动因。
在选择成本动因时，选择某种对基层行为有导向作用的成本动因，有助于达到影响部门、员工的经济行为的目的。例如：对某些用水量大的作业，如果在增加适当的计量装置基础上，以用水量为成本动因，则有利于克服长流水、阀门关闭不紧等浪费现象。
（四）分配作业成本库成本到成本标的、计算产品成本
产品经过某个作业中心，说明该作业中心的资源为生产此产品做出贡献，按照“谁受益、谁分担”的原则，产品就要分担此作业中心的作业成本。对于连续生产的产品，会计期末存在在产品，在产品需要分担一部分作业成本，因此在计算产成品作业成本时不需要考虑此部分作业成本，只需要计算完工产品所耗用的作业成本。产品总成本包括其经过的每一个作业中心所分担的作业成本，将产品耗用每个作业中心的作业成本相加即可得到该产品的总作业成本。
四、案例研究
假设101车间生产A、B两个产品，该车间设立发酵、提取1、提取2、精制1、精制2五个作业中心，其中A产品流经的作业中心为发酵、提取1、精制1。2010年12月份财务部门提供的101车间制造费用明细如表1：
通过对分析对象部门的作业划分和费用分配，已经计算出101车间A、B产品在发酵、提取、精制各个作业中心的作业成本，由于A、B产品生产属于连续制造，因此，在产品需要分担一部分将作业成本，最终计算完工产品的成本。A产品成本计算结果汇总见表4：
同理，B产品的单位成本为1639.89元/Kg。
用传统成本方法计算的单位产品成本，A为1571.97元/Kg、B为1491.20元/Kg。可见传统方法A产品完工成本高了8.1 %，而B产品完工成本低了9.07 %。本例中成本差异的主要原因是传统成本计算方法主要以人工工时作为人员、燃动、折旧等费用的分配标准，与ABC法下以引起费用产生的成本动因作为分配间接费用的基础（如发酵作业中心选择投料罐时为作业动因）计算的成本差异就会很明显，造成成本在不同产品之间转移。
五、结论、体验与展望
自2010年起，海正药业将产品成本计算从原先的传统成本计算方法中的顺序结转分步法改为作业成本法，先后设计绘制了174种产品的作业流程图，组建了141个作业中心，确定了89个成本动因（资源动因、作业动因），设计了分类原材料成本、作业成本及产品成本计算模型，完成了ABC软件开发，并上线实施。
通过这几年的ABC实践，有以下几点结论和体验：
1．实行作业成本法，保证了成本信息计算的科学性、真实性，使成本数据能够准确地反映当期产品生产成本水平和资源利用效率情况；
2．从源头上控制了人为成本操纵，满足高质量成本信息需要；
3．ABC产品成本核算系统不会受到公司组织架构调整的影响；
4．先从公司部分组织，而不是整体实施ABC是一种较好的实施方案。
建立起ABC系统好比是建成了一条高速公路，如何利用这条高速公路（ABC）提高区域（公司）的经济实力则是另一个问题，也就是构建以ABC为基础的管理系统（ABMS）——作业基础预算、作业基础成本控制，以及作业基础绩效评价问题。这是公司在解决了成本信息准确的基础上，下一步要解决的重要问题。可以预期，一旦将ABC以及建立在ABC信息基础上的ABMS系统成功地应用于公司规划与决策、控制与评价方面，它将有力地提高公司的盈利能力和竞争能力。
作业成本法在企业中的应用研究
简介：一、引言 海正药业（600267）是一家集研、产、销为一体的医药上市公司。在实施作业成本法之前，公司在成本日常管理中遇到了不少问题，例如：成本核算中的费用分配人为因素很大，车间之间费用分配方法不统一，甚至同一车间不同期间的核算方法也不统一，从而导致反映不出当期产品生产成 ...
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