年终奖金的新计税方式
简介：摘 要：2005年，国家税务总局对个人所得税进行了两次改革，对纳税人的涉税行为产生了重大的影响，本文就国税发[2005]9号文件关于调整个人取得全年一次性奖金等个人所得税的计算方式加以阐述，通过比较纳税人在不同奖金支付方式下的纳税负担，以文字加实例的方式分析新《通知》实施 ...
摘 要：2005年，国家税务总局对个人所得税进行了两次改革，对纳税人的涉税行为产生了重大的影响，本文就国税发[2005]9号文件关于调整个人取得全年一次性奖金等个人所得税的计算方式加以阐述，通过比较纳税人在不同奖金支付方式下的纳税负担，以文字加实例的方式分析新《通知》实施过程中存在的不合理缺陷，并为进一步完善提出切实可行的修改建议。
关键词：年终奖金 计税方式 个人所得税 税负 调整
国家税务总局发布国税发[2005]9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》中规定，纳税人取得的全年一次性奖金单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，与旧规定最大的不同就是按年终奖金除以12以后来确定适用的税率，不再全额直接套用税率。9号文规定具体如下：一、先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；二、将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第(一)项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数；三、如果发放当月工资、薪金所得低于规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除工资、薪金所得与费用扣除额的差额后的余额确定适用税率和速算扣除数，适用公式如下：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-工资、薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。由于适用税率大大降低，年终奖金的税负也因此大大减轻了，由此体现了新《通知》更为纳税人着想的文件精神，广大工薪阶层是最直接的受益者。
但是，新《通知》中还存在着一些不合理之处，主要体现在以下三方面：
首先，按新《通知》规定计算年终奖金的应纳税额会出现多发钱反而钱拿少了的情况。
我们来看这样一个实例：公司职员王小姐年底一次性发放年终奖金5900元，按照新《通知》计算如下：
5900/12=491.67元，适用税率为5% ，应纳税额=5900*5%=295元。
实际取得的年终奖金为：5900-295=5605元。
因为工作出色，同为公司职员的李先生年底一次性发放的年终奖金比王小姐稍稍多一些6100元，李先生的应纳个人所得税额计算如下：
6100/12=508.33元，适用10% 税率，其应纳税额=6100*10%-25=585元，
实际取得年终奖金=6100-585=5515元。
可以看出，虽然李先生的年终奖金比王小姐多200元，可李先生实际拿到的金额反而比王小姐还要少90元。为此李先生很是纳闷。的确，李先生缴纳的个人所得税有失合理，笔者以为这不是新《通知》规范的初衷，也有悖于个人所得税法调节收入、公平税负的宗旨，为了减轻纳税人无辜的税负，应该对新《通知》作一些相应的调整。
其次，对于每月工资、薪金所得低于费用扣除额的低收入者，无法充分享受新《通知》实施的好处。低收入者是税法着重保护的群体，这在新，通知》中也有所体现，即计算应纳税所得额时允许减除工资、薪金所得与费用扣除额的差额，但是，与函盖全年的年终奖金相比，这个减除额有些显得微不足道。下面通过一些例子来说明。
职员陈先生月每薪金为1500元,其年终一次发放全年奖金7000元。按新《通知》规定，因为每月所得没到费用扣除额1600元，
7000-（1600-1500）/12=575元，
适用税率10%，因此其年终奖金的应纳税额为：
[7000-（1600-1500）]*10%-25=665元。
笔者认为这一算法有失公正。年终奖金是函盖全年12个月的奖金，而陈先生每月所得都不足费用扣除额，也就是每月与费用扣除额都有100元的差额，其计算年终奖金应纳税额却只减除一个月的差额，很显然地有失合理。这种情况在中高收入者中却不会出现，每月收入在费用扣除数以内的群体大多是低收入者，也是税法着重保护的弱势群体，费用扣除数提高到1600元后这一群体尤显庞大，如新参加工作的大学毕业生、靠体力劳动赚取工资的打工者等，因此计算他们的应纳税额就更应该合法合理，避免额外的税负出现。
最后，在新《通知》下，会出现相同的年收入因为年终奖金的支付方式不同而影响纳税人的个人所得税税负，对于月工资、薪金所得低于费用扣除额的低收入者这种影响尤为突出。新《通知》规定除年底一次性发放的年终奖金外，季度奖、半年奖、先进奖等全部并入发放当月工资、薪金收入合并计算纳税。这样一来，发放季度奖、半年奖当月税基扩大了，税率也随之提高了，纳税人的税负比旧规定增加了。
例：张先生月薪3500元，全年奖金数16000元，年总收入58000元。
a. 16000元全部年终一次发放，则张先生全年税负为：
每月薪金应纳税额=（3500-1600）*10%-25=165元
16000/12=1333.33元
年终奖金16000元适用10%税率，应纳税额=16000*10%-25=1575元
全年应纳税额=165*12+1575=3555元
b. 以半年奖的形式于6月份发放8000元，年终发8000元，则:
6月份应纳税额=（3500+8000-1600）*20%-375=1605元
8000/12=666.67元
年终奖金8000元适用10%税率，应纳税额=8000*10%-25=775元
全年应纳税额=165*11+1605+775=4195元
c. 以季度奖的方式于每季末发4000元，年终发剩余的4000元，则：
第3、6、9月应纳税额=（3500+4000-1600）*15%-125=760元
4000/12=333.33元
年终奖金4000元适用5%税率，应纳税额=4000*5%=200元
全年应纳税额=165*9+760*3+200=3965元
从上例可以看出，相同的收入在不同奖金支付方式下的应纳税额都不一样，因为新《通知》的实施使同等收入的纳税人缴纳不同的税，半年奖、季度奖等都增加了纳税人的税负，有悖于税收的公平原则，按照公平原则，负担能力相当的纳税人缴纳相当的税。尤其是月收入低于费用扣除额的低收入群体，更是大大地增加了他们的税负。对弱势群体的保护就更难以实现。
鉴于以上三方面的问题，建议国家税务总局出台国税发[2005]9号文件的补充文件，具体可作如下调整：
1．避免出现多发钱少拿钱的情况，建议修改现行年终奖金的计算公式，先计算出年终奖金除以12个月后的商数，按商数确定税率并计算出该商数的应纳税额，再乘以12个月，计算公式：
年终奖金应纳税额=（全年一次性奖金/12*适用税率-速算扣除数）*12。
年终奖金尽管一次性发放，但实际上是全年12个月的劳动所得，把它分解为12个月计算税额再汇总更加体现了年终奖金的本质。同时也更为准确公平。
这样上例中王小姐的应纳税额=5900/12*5%*12=295元不变，李先生的应纳税额=（6100/12*10%-25）*12=310元。多发200元年终奖金只需多缴纳15元个人所得税，合情又合理。
2．为减轻每月工资、薪金所得低于费用扣除额的低收入者的年终一次性奖金的不合理过高税负，应考虑将其月收入低于费用扣除额的减除影响扩大至12个月，而不只减除一个月的差额。考虑到每月工资薪金所得会有所变动，计算公式可作如下修改：
年终奖金应纳税额=[（全年一次性奖金/12-全年平均月工资、薪金所得与费用扣除额的差额）*适用税率-速算扣除数]*12
上例中职员陈先生的年终应纳税额=[7000/12-（1600-1500）]*5%*12=290元。跟原先按新《通知》计算出的665元相比省去了375元的纳税负担，税法的合理调节、公平税负原则在此更恰当地体现出来，使广大低收入群体免受无辜税负的累，增加不必要不合理的负担。
3．解决因不同的奖金支付方式导致纳税人不一样的税负这一问题，我们可以规定季度奖、半年奖等实际跨越数月的奖金的应纳税额计算仍旧采用全年一次性奖金的计算方式，即参照建议1执行：
实际跨越数月的奖金应纳税额=（奖金总数/所属月数*适用税率-速算扣除数）*所属月数
按照该新公式，可以计算出上例中张先生在a、b、c三种不同支付方式下的全年应纳税额：
a.月薪3500元，16000元全部年终一次发放
年终奖金应纳税额=（16000/12*10%-25）*12=1300元,每月应纳税额不变165元
全年应纳税额=165*12+1300=3280元
b.月薪3500元，16000元奖金以半年奖的形式于6月份发放8000元，年终发8000元
半年奖与年终奖金算法一致，均为：（8000/6*10%-25）*6=650元
全年应纳税额=165*12+650+650=3280元
c.月薪3500元，16000元奖金以季度奖的形式于每季末发4000元，年终发剩余4000元
每季度奖金与年终4000元算法仍然一致，即：(4000/3*10%-25）*3=325元
全年应纳税额=165*12+325*4=3280元
按以上公式相同的收入在以上三种不同奖金支付方式下运用笔者所建议的新公式计算出的全年应纳税额都相等，完完全全地体现了税收的公平税负原则，拿同样的钱交同样的税。既不会无辜增加纳税人的税负，也不会让国家税收遭受损失。
综上所述，笔者认为国税总局出台[2005]9号文件，目的更多在于公平、合理性而非单纯调低或者降低税率。奖金与工资、薪金属同一范畴，年终奖金尽管一次性发放，但实际上与工资、薪金一样包含了全年12个月的劳动所得，同理，一次取得数月奖金如季度奖、半年奖等也包函其所属月份的劳动所得，因此在适用税率、计算税额时，应充分考虑到此类奖金本身的特殊性，不是简单地除以12确定适用税率就可以，笔者认为只有同时采纳上述三项建议，适当修改计算公式，延续老规定对个人一次取得数月奖金的处理意向，规定个人一次取得数月奖金也适用规范年终一次发放奖金计算方式的新《通知》，才能避免有失合理、显失公正的无辜税负的出现，更确切更充分地体现我国个人所得税法适当调节、公平税负、合理负担的宗旨，真正地体现个人所得税有关调节收入分配、体现社会公平的立法精神。
参考文献：
1、国家税务总局.国税发[2005]9号文件《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》.维普资讯
2、李忠惠.年终奖金计算个人所得税办法应当改革.湖南地税.2005(6)
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