作业成本法作为一种以作业为基础的成本核算方法，其不同于传统的以数量为基础的成本计算方式，可较大程度地克服传统成本计算方式的缺陷，为企业改进成本核算、强化成本管理提供了新型的工具，并日益成为产品成本核算和管理的发展趋势。笔者运用药品制造企业实际生产成本资料，以作业成本法和传统成本法两大成本理论为基础，对药品制造企业如何运用作业成本法进行了理论研究和案例分析，以期总结出药品制造企业运用作业成本法强化成本核算和管理、提高企业经济效益的路径和方法。
一、作业成本法成本核算模式分析
作业成本法（Activity-Based Costing system，简称ABC法），是以作业（Activity）为基础，首先通过分析资源动因，并对资源费用进行确认、计量和归集，然后按照一定的比例把资源费用分配到作业上，再通过分析作业动因，确认、计量和归集上一环节分配到作业上的各种间接费用，采用不同的分配标准或分配率，分配到成本计算对象（产品、服务、顾客等）上的一种成本核算方法。
（一）作业成本法成本核算基本思路
作业成本法作为分配产品间接成本的一种方法，其区别于传统的成本计算方法的一个本质特征就是通过在企业生产消耗的资源和产出的产品之间介入作业这一变量，将企业组织资源生产产品的过程分为作业消耗资源、产品消耗作业两个阶段，即生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，在此过程中，资源被消耗、产品的价值逐步形成。
（二）作业成本法成本核算相关概念
1．作业
作业是作业成本理论的核心概念。作业是指在一个组织内，基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源进行的特定范围内的工作。把各项作业有机组合在一起就会形成一个作业链，各种作业链相结合就形成了企业的营运生产流程。识别和划分作业是运用作业成本法的基础，其划分合理与否会直接影响到整个作业成本核算体系的效果。
2．成本动因
作业会导致成本的发生，而引起成本发生变化的作业特性就是成本动因。成本动因简单来说就是分配各种成本的方法和标准。根据所处阶段不同，一般把作业消耗资源阶段的成本动因称为资源动因，而把产品消耗作业阶段的成本动因称为作业动因，前一阶段是根据资源动因把资源分配给作业，后一阶段是根据作业动因把作业分配给产品。资源动因显示了资源耗用量与作业之间的关系，通过资源动因可以把资源分配到作业上；与此同时，产品的生产会导致作业的消耗，作业被消耗的直接原因就是作业动因。作业动因可将作业成本库中的费用按照产品所消耗各作业成本库中的作业数量分配到各种产品成本上。
（三）作业成本法实施基本步骤
第一步，分解生产流程、识别和划分作业
熟悉和分解每种产品的生产流程是合理划分作业的前提，而合理划分作业是实施作业成本法的关键。以药品制造企业为例，其生产流程一般需经历配料、灌装、灭菌、检测、包装等几个主要阶段，因此药品制造企业一般可以将生产流程的每个阶段作为作业单位，以每个作业单位作为归集资源的载体。
第二步，分析和确认成本动因
识别和划分作业之后，接着要分析和确认成本动因，即引起成本变化的作业特性。例如，药品配料作业虽可以选择药品产量作为成本动因，但由于配料作业资源的消耗更直接的是由配料次数决定的，所以采用配料次数作为其成本动因要比以药品产量作为成本动因更能反映生产实际情况。因此在确认成本动因时，一定要选择与成本变化最密切的作业特性作为成本动因。成本动因和消耗资源之间关联度越紧密，则成本分配的可靠性就越高。
第三步，划分作业库并归集作业成本
划分完作业和确认完成本动因之后，企业可以根据成本动因的特性，把具有相似成本动因的作业划分为一个成本库，这样有利于成本资料的归集和分配。在药品制造企业中，灌装、灭菌等作业的成本动因都是机器工时，这样就可以把这两个作业划分为一个成本库。
第四步，分配作业库费用
当归集完每个作业库的成本之后，需继续按照一定的标准计算成本库分配率。其计算公式为：成本库分配率=资源数量/成本动因量。比如，药品配料成本库的成本动因是配料次数，假设该成本库配料次数为20次，所消耗的资源是80，000元，那么药品配料成本库分配率为4，000元/次。如果某批号的药品生产时所需配料的次数为2次，那么该批号的药品所承担的配料所发生的资源消耗就是8，000元（4，000元/次×2次）。
第五步，计算产品成本
完成以上步骤后，我们可以方便地计算出每种产品成本库应分担的间接成本，其等于该产品消耗的各种动因量分别乘以各成本动因率之和。而在直接成本的计算方面，作业成本法的核算方法与传统成本核算方法基本相同。所以，某种产品总成本就是直接成本和各种成本动因成本之和。
二、药品制造企业作业成本法案例研究
下面用一个药品制造企业实例来说明作业成本法在实际运用中的要点和效果。
甲制药公司属于中等规模的药品生产企业，基本上根据订单来组织生产，属多品种小批量生产模式，制造费用占生产成本比重较大。按照传统成本核算方法，计算出来的生产成本变动较大，与实际产品销售价格之间存在差异，不利于成本控制和业绩考核。为此，公司决定引入作业成本法。根据公司药品生产工艺，确定了22个作业及其作业动因。经分析，作业动因主要是人工工时和机器运行工时，其他作业动因还有配料次数、订单数、产品种类、客户数等。
根据该公司2011年8月各种生产费用的原始记账凭证，该月小针剂车间共生产了三种药品，分别为复合维生素B注射液（A产品）、磷酸氯喹注射液（B产品）和蒿甲醚注射液（C产品），按作业中心编制的成本汇总表如下表一所示。
该公司如按照传统成本计算方法分配制造费用，则计算A、B、C三种药品的单位制造费用为：公用水电气费用、机器折旧修理费用等合计2，380，000元，除以总产量10，000，000支，则每支药品单位制造费用为0.238元，再计入直接成本，可以得到A、B、C三种药品的单位分别为3.868元、2.168元和1.968元。仔细分析以上过程可知，由于A、B、C三种药品可能存在容量、生产复杂程度和时间方面的差异，即耗用的资源可能不同，但都被一律以产量为基础不加区分地进行了制造费用的分摊，并且配料、检验和包装等实际与生产作业密切相关的资源耗用并没有被计算在生产成本中。
如采用作业成本法，则可获得较真实的产品成本信息。首先，按照各制造费用作业与产量的相关性，划分出以下成本库：机器能耗库、配料成本库、检验成本库、包装成本库等；然后，根据实际测算数据和分析模型计算出各产品消耗每种作业的比例，如表二所示。
接着，计算各成本库的分配率R1、R2、R3、R4，如机器能耗库分配率R1=2，380，000/（∑A、B、C三种药品产量×机器能耗占用比重）=2，380，000/280，000，000=0.0085。同样可计算出R2、R3、R4分别为4，000元/批、0.015元/支、200元/箱。
最后，加上各产品的直接成本，可计算出A、B、C三种药品的单位分别为3.8925元、2.0567元和2.111元。与按照传统成本计算方法计算的单位成本相比，A药品单位成本变化不大，B、C两种药品单位成本变化较大，但与实际资源耗用情况更加相符，体现了耗用资源和作业多的产品多分摊成本的原则。
三、小结
作业成本法将产量、人工小时等非财务变量引入到制造费用的分配基准体系中来，对每种作业选取符合实际的分配基准计算出每种作业的分配率，再根据每个产品消耗的某种作业量乘以相应的分配率，进而得出每个产品消耗的该项作业成本，各种作业成本合计即可得出该产品的作业总成本。同时，采用作业成本法要求药品制造企业各项作业的成本、费用记录更加精细和完整。所以，采用作业成本法并不简单的只是一个成本分摊的计算方法问题，它的实施对整个成本系统提出了更高的要求，如果药品制造企业能有效利用实施作业成本法的机会，可以有助于企业将产品成本核算与产品成本信息分析和应用结合起来，提高药品成本会计信息质量，促进企业降本增效，提高药品制造企业各方面的管理水平。
作业成本法在药品制造企业的应用研究
简介：作业成本法作为一种以作业为基础的成本核算方法，其不同于传统的以数量为基础的成本计算方式，可较大程度地克服传统成本计算方式的缺陷，为企业改进成本核算、强化成本管理提供了新型的工具，并日益成为产品成本核算和管理的发展趋势。笔者运用药品制造企业实际生产成本资料，以作 ...
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