固定资产减值的会计处理及纳税调整
简介： 2006年2月15日，财政部制定了《企业会计准则第8号—资产减值》及《企业会计准则第4号—固定资产》等一系列准则，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。新准则的实施，将对提高我国会计信息质量具有重大影响。
《资产减值》准则规定，可收回金额的计量结果表 ...
2006年2月15日，财政部制定了《企业会计准则第8号—资产减值》及《企业会计准则第4号—固定资产》等一系列准则，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。新准则的实施，将对提高我国会计信息质量具有重大影响。
《资产减值》准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。其中，可收回金额指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。国税[2003]45号文件规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，企业在申报企业所得税时，应当将减值准备作为可抵扣暂时性差异，在提取时调增应纳税所得额，在因处置资产而转销减值准备时，相应调减应纳税所得额。下面笔者以固定资产为例说明其减值准备提取及处置该资产时的会计处理及纳税调整。
一、固定资产提取减值准备的会计处理及纳税调整
《资产减值》准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；资产存在减值迹象的应当估计其可收回金额；如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当计提资产减值准备。
例1：甲公司2001年12月20日购置了一台设备，价值为52万元，在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2002年至2006年每年税前利润为100万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为 10万元。假设该设备在2004 年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更；并且无其他纳税调整事项。
2004年12月31日未提取减值准备之前该项固定资产的账面价值为22万元，而其可收回金额为10万元，账面价值高于其可回收金额12万元，因此，该项固定资产需提取12万元的减值准备。提取该项固定资产减值准备账务处理如下：
借：资产减值损失—计提的固定资产减值准备 120 000
贷：固定资产减值准备 120 000
应注意的是，2004年 12 月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。
国税发[2003]45号文件规定，对于已经提取减值准备的固定资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧金额。因此，计提的折旧可以在税前列支，但计提的减值准备12万元不得在税前列支，应作为暂时性差异调增应纳税所得额。该项固定资产的账面价值为 10 万元 (52－10×3－12) ，而计税基础为 22 万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异 12 万元。应确认递延所得税资产 3.96万元(12×33%)，即递延所得税资产应记借方。
借：所得税 330 000
递延所得税资产 (12 万× 33%) 39 600
贷：应交税金--应交所得税 369 600
二、提取减值准备固定资产处置时的会计处理及纳税调整
《资产减值》准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《固定资产》准则规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。下面笔者仅以固定资产的出售和到期报废为例说明其相应的会计处理及纳税调整。
1.减值固定资产出售的会计处理及纳税调整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6万元将该资产出售，款项已收到，清理过程中发生清理费用5000元，用银行存款支付，营业税税率为5%。其会计处理如下：
（1）该资产转入清理
借：固定资产清理80000
累计折旧320000
固定资产减值准备120000
贷：固定资产520 000
（2）发生清理费用
借：固定资产清理5000
贷：银行存款5000
（3）收到出售的价款
借：银行存款60000
贷：固定资产清理 60000
（4）计算应交的营业税
借：固定资产清理3000
贷：应交税金--应交营业税3000
（5）计算出售固定资产的损益
借：营业外支出28000
贷：固定资产清理28000
国税[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，会计与税法的会计处理是相同的，即在处置资产时，将该资产计提的减值准备一并进行转销。
但由于2004年该资产计提减值准备，导致2005年6月处置该资产时产生会计折旧与税法折旧差异3万元，该差异为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响为0.99万元，则本期的递延所得税资产为-2.97万元（0.99-3.96），鉴于该资产已处置，故应将未转回的0.99万元的递延所得税资产一并转销。因此，应作出如下处理：
借：所得税 369600
贷：应交税金—应交所得税 330000
递延所得税资产 39600
2.减值固定资产报废的会计处理及纳税调整
例3：接上例1，假设到2006 年，设备按时报废，收到残值 2 万元。
2005 年至 2006 年每年计提折旧时，应按该设备 2004 年 12 月 31 日计提减值准备后的固定资产账面价值 10 万元和尚可使用寿命 2 年，预计净残值 2 万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额 4 万元。因此，报废处置时的会计处理如下：
（1）该资产转入清理
借：固定资产清理20000
累计折旧380000
固定资产减值准备120000
贷：固定资产520 000
（2）收到报废残值
借：银行存款20000
贷：固定资产清理 20000
国税[2003]45号文件规定，计提减值准备的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。因此，2005年年末，该资产由于会计与税法计提折旧的不同导致产生暂时性差异6 万元，且该固定资产账面价值低于计税基础，其对所得税的影响为1.98万元，而期初递延所得税资产为3.96万元，故本期应转回递延所得税资产 1.98 万元。2006 年年末，设备到期报废，递延所得税资产余额1.98万元应全部转销。其账务处理为：
借：所得税 330 000
贷：递延所得税资产 19 800
应交税金--应交所得税[（100-6 ）× 33%] 310 200
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：7-10
[2]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社，2006：15-17
[3]周金娟.资产减值准备的纳税调整.财会研究，2006，5：37-39
[4]杨娟.资产减值会计处理得比较.财会研究，2006，12：39-41
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