浅析股份支付的会计处理
简介：【关键字】股份支付 等待期 行权日 公允价值
股份支付会计准则已于2006年2月15日颁布，并于2007年1月1日在上市公司率先执行。下文就该准则涉及的具体业务处理过程，略谈一下自己的看法，以有利于更好地掌握和应用该准则。
一、以权益结算的股份支付的会计处理
...
【关键字】股份支付 等待期 行权日 公允价值
股份支付会计准则已于2006年2月15日颁布，并于2007年1月1日在上市公司率先执行。下文就该准则涉及的具体业务处理过程，略谈一下自己的看法，以有利于更好地掌握和应用该准则。
一、以权益结算的股份支付的会计处理
（一）会计处理详解
1.以权益结算的股份支付换取职工服务的
以权益结算的股份支付的会计处理涉及到三个时间，即授予日、等待期内的每个资产负债表日和行权日。股份支付授予的方式不同，所采用的会计处理方法也不相同。下面分别加以说明：
（1）授予后即可行权的
按照授予日权益工具的公允价值计入相关的成本、费用和资本公积。这种方式在实务中比较少见。
（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的
其会计处理分为三个阶段：
①授予日
授予日不进行会计处理。
②等待期内的每个资产负债表日
等待期内的每个资产负债表日要对可行权的权益工具数量进行最佳估计，同
时，按照权益工具授予日的公允价值计算累计应计入成本、费用与资本公积的
金额，然后再减去以前期间已经确认的金额，即为当期应当确认的金额。
会计分录为：
借：生产成本
制造费用
管理费用
销售费用
贷：资本公积（金额为估计的权益工具的数量×授予日的公允价值—
以前期间已确认的费用)
③行权日
在可行日之后，不再对前期已经确认的成本、费用和资本公积进行调整，也就
是不确认公允价值变动损益。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计
算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
借：银行存款
资本公积──其他资本公积
贷：实收资本（股本）
资本公积──股本溢价
2.以权益结算的股份支付换取他方服务的
这种情况下的会计处理与换取职工服务的完全相同，只是在成本、费用与资本公积的计量上有所区别，首先应选用其他方提供服务的公允价值进行计量（按服务取得日的公允价值），如其公允价值不能可靠计量的，则采用权益工具在服务取得日的公允价值进行计量。
（二）应用举例
【例1】AB公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定，公司从2001年1月1日开始向公司的50名管理人员与20名销售业务骨干成员每人授予100份股票期权，这些人员必须为公司服务4年，才能在期满时，以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为10元，公司的股票面值为1元。
在第一年，公司的管理人员中有3人离开了公司，1名销售人员离开了公司，公司预计四年中管理人员和销售人员的离开的比例将达到10%，第二年中管理人员中又有4名离开了公司，销售人员中有2名离开了公司，公司估计管理人员的离开比例将达到20%，销售人员将达到15%，第三年中离开的管理人员为4名，销售人员为1名，公司预计管理人员与销售人员的离开比例将分别达到25%与20%，第四年中离开的管理人员与销售人员分别为4名与1名。
分析：从上面的内容可以看出，该公司股份支付的等待期为四年，股份授予日为
2001年1月1日，行权日为2005年1月1日，在授予日并不进行账务处理，在等待期内的每个资产负债表日即2001年12月31日，2002年的12月31日，2003年的12月31日，2004年的12月31日需要计算当期应当确认的费用与相应的资本公积。
其账务处理为：
1.2001年1月1日为授予日不做账务处理。
2.2001年12月31日：
当期应当确认的管理人员费用为：50×100×（1－10%）×10×1/4=11250元
当期应当确认的销售人员费用为：20×100×（1－10%）×10×1/4=4500元
借：管理费用 11250
销售费用 4500
贷：资本公积──其他资本公积 15750
3.2002年12月31日：
截至到当期累计应确认的费用金额：
管理人员为：50×100×（1－20%）×10×2/4=20000
销售人员为：20×100×（1－15%）×10×2/4=8500
当期应当确认的费用为：
管理人员为：20000－11250=8750元
销售人员为：8500-4500=4000元
借：管理费用 8750
销售费用 4000
贷：资本公积──其他资本公积 12750
4.2003年12月31日：
截至到当期累计应确认的费用金额：
管理人员为：50×100×（1－25%）×10×3/4=28215元
销售人员为：20×100×（1－20%）×10×3/4=12000元
当期应当确认的费用为：
管理人员为：28215－11250-8750=8215元
销售人员为：12000-4000－4500=3500元
借：管理费用 8215
销售费用 3500
贷：资本公积──其他资本公积 11715
5.2004年12月31日：
截至到当期累计应确认的费用金额：
管理人员为：100×35×10=35000
销售人员为：100×15×10=15000
当期应当确认的费用为：
管理人员为：35000－11250－8750－8215=6785元
销售人员为：15000-4000-4500-3500=3000元
借：管理费用 6785
销售费用 3000
贷：资本公积──其他资本公积 9785
6.行权日：假设35名管理人员与15名销售人员全部行权。
借：银行存款 25000
资本公积──其他资本公积 50000
贷：股本 5000
资本公积──股本溢价 70000
二、以现金结算的股份支付的会计处理
（一）会计处理详解 以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付会计处理大体相同，不同点主要体现在以下三个方面：
（1）在等待期内的每个资产负债表日，以当期对可行权的最佳估计数量为基础，同时按照当日权益工具的公允价值计算累计应计入成本、费用与应付职工薪酬的金额再减去前期已经确认的金额。
（2）在可行权日之后，不再确认相关的成本与费用，但应当对负债的公允价值进行重新计量，其损益计入公允价值变动损益。
调整增加时：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬
调整减少时：
借：应付职工薪酬
贷：公允价值变动损益
（3）行权时的会计分录为：
借：应付职工薪酬
贷：银行存款
（二）应用举例
【例2】2000年11月，某CD公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2001年1月1日公司的100名销售骨干业务人员每人将被授予100份现金股票增值权，但这些人员必须在公司连续服务三年，即其从2003年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权在2005年12月31日之前行使完毕。该公司估计，该股票增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：
年份 公允价值 支付现金
2001 10
2002 12
2003 13 11
2004 15 14
2005 18 17
第一年，管理人员有5名离开，公司估计三年中还将有5名管理人员会离开；第二年中又有10名管理人员离开，公司估计还会有15名管理人员离开；第三年中又有15名管理人员离开。第三年未假定有50人行使了股票增值权取得了现金，2004年又有10人行使了股份增值权，2005年未剩余的10人全部行使了股份增值权。
分析：本例涉及的是以现金结算的股份支付，也是需要等待期的，等待期为3年，行权日为2003年未至2005年12月31日之间，该公司应当在等待期内的每个资产负债表日，对公司估计的可行权的最佳估计数为基础，按公司承担负债的公允价值进行计量。在可行权之后，则应当在相关负债结算之前的每个资产负债表日对负债的公允价值重新计量，其变动计入公允价值变动损益。
具体账务处理为：
1.2001年1月1日：公司股份授予日不进行账务处理。
2.2001年12月31日： 公司应当确认的负债为：（100－10）×100×10×1/3=30000借：管理费用 30000
贷：应付职工薪酬 30000
3.2002年12月31日：
截止至当期为止累计应当确认的负债为：（100－30）×100×12×2/3=56000
本期应当确认的负债与费用分别为：56000－30000=26000
借：管理费用 26000
贷：应付职工薪酬 26000
4.2003年12月31日：
截止至当期为止累计应当确认的负债为：（100－30－50）×100×13=26000
本期应当确认的负债为：26000－56000=-3000
本期支付的现金为：50×100×11=55000
本期应当确认的费用为： 55000－3000=25000
借：管理费用 25000
贷：应付职工薪酬 25000
借：应付职工薪酬 55000
贷：银行存款 55000
5.2004年12月31日：
截止至当期为止累计应当确认的负债为：（100－30－50－10）×100×15=15000
本期应当确认的负债为：15000－26000=-11000
本期支付的现金为：10×100×14=14000
本期应当确认的费用为：14000－11000=3000
借：公允价值变动损益 3000
贷：应付职工薪酬 3000
借：应付职工薪酬 14000
贷：银行存款 14000
6.2005年12月31日：
截止至当期为止累计应当确认的负债为：0
本期应当确认的负债为：0－15000=-15000
本期支付的现金为：10×100×17=17000
本期应当确认的费用为：17000－15000=2000
借：公允价值变动损益 2000
贷：应付职工薪酬 2000
借：应付职工薪酬 17000
贷：银行存款 17000
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社,2006.
[2]财政部.企业会计准则──应用指南[M].北京：中国财政经济出版社,2006.
责任编辑：
参与评论
验证码：
用户名
