从净资产合并角度解读合并财务报表的编制方法（修改稿）
简介：内容提要：合并财务报表一直是业界公认的难题，不仅在于其编制方法选择上存在诸多争议，也在于合并财务报表的技术层面，即抵消与调整分录的编制，但若从净资产合并的角度去解读，则问题就会简单得多。本文拟从净资产合并的角度分析IAS27与CAS33中合并财务报表的抵消、调整与合并的思 ...
内容提要：合并财务报表一直是业界公认的难题，不仅在于其编制方法选择上存在诸多争议，也在于合并财务报表的技术层面，即抵消与调整分录的编制，但若从净资产合并的角度去解读，则问题就会简单得多。本文拟从净资产合并的角度分析IAS27与CAS33中合并财务报表的抵消、调整与合并的思路。
关键词：净资产 合并财务报表 抵消 调整
与个别财务报表不同，合并财务报表所依据的会计等式为：净资产=所有者权益，反映资金去向的净资产（资产-负债）与反映资金来源的所有者权益平衡。合并的基本思路是：在母公司个别财务报表净资产及所有者权益的基础上，从企业集团的角度，抵消与调整集团内部公司间交易形成的个别报表项目，并入子公司净资产及所有者权益。个别报表入账分录的格式为：“借：资金去向，贷：资金来源”，合并报表抵消分录的格式为：“借：个别财务报表资金来源的重复或虚增项目，贷：个别报表资金去向的重复或虚增项目”。
一、国际会计准则中合并财务报表的编制方法
根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称IAS27），所有企业合并均采用购买法进行会计处理，即子公司净资产及所有者权益按公允价值并入合并财务报表。IAS27中抵消、调整与合并的方法是：在母公司个别报表的基础上，消除集团内部交易，先并入子公司净资产期初余额，再并入子公司净资产本期发生额。以实例说明如下：
例：2006年1月1日母公司以银行存款100 000万元购买子公司80％的股权。控制权取得日子公司资产的账面价值为120 000万元、公允价值为135 000万元；负债的账面价值及公允价值均为20 000万元；股东权益的账面价值为100 000万元，其中：股本为90 000万元，盈余公积为2 000万元，未分配利润为8 000万元。子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额（增值）采用直线法摊销，摊销期为5年，2006年末合并商誉减值1 000万元。2006年子公司实现净利润8 000万元、提取盈余公积800万元、发放现金股利2 000万元。2006年母、子公司利润及利润分配表、资产负债表见合并财务报表工作底稿第二栏、第三栏。控制权取得日后第一年（2006年12月31日）企业集团合并财务报表编制如下：
控制权取得日：
子公司可辨认净资产公允价值=135 000-20 000=115 000万元
子公司可辨认净资产增值=115 000-（120 000-20 000）=15 000万元，其中：母公司股东享有15 000×80%=12 000万元；少数股东享有15 000×20%=3 000万元。
商誉=合并成本-所购子公司可辨认净资产公允价值的份额=100 000-115 000×80%=8 000万元，由于IAS27与CAS33均不确认推定损益，所以商誉均为母公司股东享有，少数股东不享有商誉。
（一）子公司期初净资产的并入
1.长期股权投资的核算由成本法调整为复杂权益法
控制条件下，母公司个别报表的“长期股权投资”项目是成本法下的核算结果，但合并财务报表的抵消、调整与合并是建立在长期股权投资按权益法核算的基础上，因此，应将母公司个别报表的“长期股权投资”、“投资收益”项目由成本法调整为复杂权益法。复杂权益法是一种包含摊销子公司净资产增值因素的、公允价值下的权益法，应调整金额=成本法与权益法的差额-子公司净资产增值摊销额=（8 000×80%-2 000×80%）-（12 000/5+1 000）=1 400万元，见调整分录①：
借：长期股权投资 1 400
贷：投资收益 1 400 （若调整前期投资收益，则贷记“年初未分配利润”）
2.子公司期初净资产的并入
集团内部投资与接受投资形成的个别报表项目如下表：
母公司个别报表 子公司个别报表（账面价值）
资金 借方：长期股权投资 借方：子公司净资产（各项资 子公司净资产（各项资产、
去向 （复杂权益法）期初数 产、负债）期初数（80%+20%） 负债）增值（80%+20%）
资金 贷方：母公司股东权益 贷方：子公司股东权益
来源 各项目期初数（部分） 各项目期初数 （80%+20%）
母公司的“长期股权投资”是集团内部投资，其账面价值部分与80%子公司净资产（各项资产、负债）重复，应将虚拟资产“长期股权投资”的账面值替换（具体化）为80%子公司净资产各项目账面值，并入合并报表；将子公司个别报表上未列入的80%子公司各项净资产增值（含商誉）记入合并报表，因此，按公允价值消除“长期股权投资”，贷记。80%子公司股东权益是集团内部接受投资，与母公司股东权益重复。因为80%子公司股东权益是对80%子公司净资产的权益，也就是对“长期股权投资”账面值的权益，包含在母公司股东权益中，所以，按账面价值消除80%子公司股东权益，借记。见抵消分录②A：
借：股本
资本公积 （80%子公司股东权益期初数，账面价值）
盈余公积
年初未分配利润
××资产 （80%子公司净资产期初数，增值）
商誉
贷：长期股权投资 （80%子公司净资产期初数，公允价值）
20%子公司净资产账面价值（无重复项目）并入合并报表，20%子公司净资产增值（不含商誉）记入合并报表。按账面价值消除20%子公司股东权益，将对20%子公司净资产公允价值的权益结转为少数股东权益。根据实体理论，少数股东权益也是企业集团的股东权益。见调整分录②B：
借：股本
资本公积 （20%子公司股东权益期初数，账面价值）
盈余公积
年初未分配利润
××资产 （20%子公司净资产期初数，增值）
商誉
贷：少数股东权益 （对20%子公司净资产期初数的权益，公允价值）
②A、②B可合并为抵消与调整分录②：
借：股本 90 000
盈余公积 2 000 100 000
年初未分配利润 8 000
××资产 15 000
商誉 8 000
贷：长期股权投资 100 000 （100 000×80%+12 000+8 000）
少数股东权益 23 000 （100 000×20%+3 000）
（二）子公司本期净资产的并入
1.子公司本年利润
子公司取得收入导致银行存款等资产增加，结转成本导致库存商品等资产减少，发生费用导致银行存款等资产减少或预提费用等负债增加，期末结转后，本年净利润导致净资产增加。集团内部投资收益与本年利润形成的个别报表项目如下表：
母公司个别报表 子公司个别报表（账面价值） 摊销子公司净资产增值
资金 借方：长期股权投资 借方：子公司净资产（各项资 借：××费用（80%+20%）
去向 （复杂权益法）本期数 产、负债）本期数（80%+20%）
资金 贷方：投资收益 贷方：子公司本年利润（各项 贷：××资产（80%+20%）
来源 （复杂权益法） 收入、费用） （80%+20%） 商誉 （80%+20%）
母公司对子公司的投资收益（账面价值），即80%子公司本年利润；母公司来源于投资收益的长期股权投资本期数（账面价值），即子公司来源于本年利润的80%净资产本期数，应将长期股权投资本期数及其投资收益的账面价值替换（具体化）为80%子公司净资产本期数及本年利润（各项收入、费用），因此，按公允价值消除母公司的长期股权投资本期数及投资收益（见抵消分录③A）；按账面价值并入80%子公司净资产本期数及本年利润、记入因80%子公司净资产增值摊销而减少的资产及增加的费用（见调整分录③B），也就是按公允价值并入与记入80%子公司净资产本期数及本年利润。
③A：借：投资收益 （80%子公司本年利润，公允价值）
贷：长期股权投资 （80%子公司净资产本期数，公允价值）
③B：借：××费用 （80%子公司净资产增值摊销）
贷：××资产
商誉
按账面价值并入20%子公司净资产本期数及本年利润（无重复项目）、记入因20%子公司净资产增值摊销而减少的资产及增加的费用（见调整分录③C），也就是按公允价值并入与记入20%子公司净资产本期数及本年利润。按公允价值转出子公司本年利润中少数股东应享净利，增加少数股东权益（见调整分录③D）。
③C：借：××费用 （20%子公司净资产增值摊销）
贷：××资产
商誉
③D：借：少数股东损益 （20%子公司本年利润，公允价值）
贷：少数股东权益 （对20%子公司净资产本期数的权益，公允价值）
③A、③B、③C、③D可合并为抵消与调整分录③：
借：投资收益 3 000 （8 000×80%-12 000/5-1 000）
少数股东损益 1 000 （8 000×20%-3 000/5）
贷：长期股权投资 3 000
少数股东权益 1 000
借：××费用 4 000
贷：××资产 3 000 （15 000/5）
商誉 1 000
2.子公司分配股利
集团内部分得股利与分配股利形成的个别报表入账分录如下表：
母公司个别报表 子公司个别报表
资金去向 借方：银行存款 借方：利润分配—应付股利（80%+20%）
资金来源 贷方：长期股权投资（权益法）本期数 贷方：银行存款 （80%+20%）
子公司分配股利导致净资产减少（银行存款减少或应付股利增加）。从企业集团角度看，集团内部母子公司之间不存在投资与接受投资，也就不存在建立在投资基础上的分得股利与分配股利，所以母公司没有因投资分得股利而冲减投资，只是收到存款；子公司也没有因接受母公司投资而对其分配股利，只是支付存款，因此，消除母公司因分得股利而冲减的长期股权投资，借记；消除80%子公司分配股利，贷记，并入80%子公司净资产减少数。见抵消分录④A：
借：长期股权投资
贷：应付股利 （“应付股利”项目对应的账户是“利润分配—应付股利”，以下同）
子公司对少数股东支付存款也不是分配股利，但少数股东从子公司拿走存款，减少属于少数股东的净资产，应冲减少数股权，因此，消除20%子公司分配股利、冲减少数股权，并入20%子公司净资产减少数。见抵消分录④B：
借：少数股东权益
贷：应付股利
④A、④B可合并为抵消分录④：
借：长期股权投资 1 600
少数股东权益 400
贷：应付股利 2 000
3.子公司提取盈余公积
子公司提取盈余公积不影响净资产，但由于80%子公司本年利润已作为投资收益由母公司提取盈余公积、20%子公司本年利润已转作少数股权不提取盈余公积，所以消除子公司提取盈余公积。抵消分录⑤：
借：盈余公积 800
贷：提取盈余公积 800
合并财务报表工作底稿见下表。
二、新的企业会计准则中合并财务报表的编制方法
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS33）及相关的企业合并准则，同一控制下的企业合并采用权益结合法，即子公司净资产及其所有者权益按其原账面价值并入合并财务报表；非同一控制下的企业合并采用购买法。CAS33抵消、调整与合并的方法是：在母公司个别报表的基础上，消除集团内部交易，直接并入子公司净资产期末数，再并入子公司本期利润分配的来源与利润分配的去向及结果。以下说明非同一控制下控股合并的合并财务报表编制（同一控制下合并财务报表的抵消、调整分录与非同一控制下的账面价值部分相同，不赘述）：
（一）长期股权投资的核算由成本法调整为复杂权益法，调整分录①与IAS27同。
（二）子公司期末净资产的并入
按公允价值消除母公司长期股权投资期末数（并入80%加20%子公司期末净资产账面值）、记入80%加20%子公司期末净资产增值；按账面价值消除80%加20%子公司期末股东权益（80%包含在母公司期末股东权益中），将对20%子公司期末净资产公允价值的权益结转为少数股东权益。见抵消与调整分录②：
借：股本 90 000
盈余公积 2 800 106 000
未分配利润 13 200
××资产 12 000
商誉 7 000
贷：长期股权投资 101 400 [（106 000+12 000）×80%+7 000]
少数股东权益 23 600 [（106 000+12 000）×20%]
（二）子公司本期利润分配来源的并入
子公司利润分配来源（年初未分配利润+本年利润）=利润分配去向及结果（提取盈余公积+应付股利+未分配利润），抵消分录格式为：借：利润分配来源的重复或虚增项目，贷：利润分配去向的重复或虚增项目。
80%子公司期初未分配利润作为80%子公司上期利润即母公司上期投资收益，已结转为母公司上期末即本期初未分配利润、盈余公积期初数、应付股利期初数；20%子公司期初未分配利润作为上期少数股东损益已转作上期末即本期初少数股东权益，包含在期末少数股权中，因此，按账面价值消除子公司期初未分配利润，借记。80%子公司本年利润即母公司投资收益（集团内部投资收益），所以应将母公司虚拟的投资收益替换（具体化）为80%子公司本年利润并入合并报表，因此，按账面价值消除母公司投资收益，借记。20%子公司本年利润是少数股东损益，已结转为期末少数股东权益，因此，按账面价值消除少数股东损益，借记。80%子公司可供分配利润已作为母公司期初未分配利润、本期投资收益，由母公司进行利润分配。20%子公司可供分配利润作为期初少数股东权益、本期少数股东损益，已结转为期末少数股东权益综合项目，企业集团不分配。因此，消除子公司利润分配的去向，贷记，见抵消分录③A：
借：年初未分配利润 8 000
投资收益 6 400
少数股东损益 1 600
贷：提取盈余公积 800
应付股利 2 000
未分配利润 13 200
将子公司净资产增值摊销为费用，同时将按账面价值抵消的“投资收益”与“少数股东损益”的调整为按公允价值抵消。见调整分录③B：
借：××费用 4 000 （15 000/5+1 000）
贷：投资收益 3 400 （12 000/5+1 000）
少数股东损益 600 （3 000/5）
③A、③B可合并为抵消与调整分录③：
借：年初未分配利润 8 000
××费用 4 000
投资收益 3 000
少数股东损益 1 000
贷：提取盈余公积 800
应付股利 2 000
未分配利润 13 200
合并财务报表工作底稿见下表。
企业集团合并财务报表工作底稿
2006年12月31日 单位：万元
注1：“未分配利润”项目抵消分录借记13 200万元的形成原因是：抵消分录③中，借方四项抵消利润分配的来源，使未分配利润减少16 000万元，贷方前二项抵消利润分配的去向，使未分配利润增加2 800万元，相轧后即该抵消分录的本意：未分配利润减少13 200万元，但抵消分录不平，于是以贷方的第三项“未分配利润”13 200万元“找平”，但贷记该项表示未分配利润增加，因此，需要在工作底稿中“未分配利润”项目抵消分录借方登记一笔13 200万元，以消除额外增加的未分配利润。
注2：“未分配利润”项目抵消分录贷记1 400万元的形成原因是：调整分录①的借方“长期股权投资”过入合并资产负债表，贷方“投资收益”过入合并利润及利润分配表，使该表“未分配利润”项目抵消分录贷记1 400万元。但“投资收益”同时也使合并资产负债表中所有者权益项下的“未分配利润”增加1 400万元，因此，合并资产负债表中“未分配利润”项目抵消分录也应贷记1 400万元。
注3：表中的虚线、单线、双线分别表示小计、合计、总计。
通过上述分析可以看出，IAS27与CAS33的合并财务报表的净资产并入方式不同，在抵消、调整集团内部交易后，IAS27先并入子公司净资产期初数，再并入本期数，而CAS33直接并入子公司净资产期末数。但二者抵消、调整与并入的结果即合并数相同，合并后资产负债表的结构均为：合并净资产=母公司股东权益+少数股东权益；合并后利润表的结构均为：合并净利润=母公司股东应享利润+少数股东应享利润。
结束语
高质量的合并财务报表信息，既植根于高质量的合并财务报表准则，也依赖于准则指导下规范的合并报表技术即抵消与调整分录的编制。从净资产合并的角度解读集团内部公司间交易的抵消与调整，可使合并财务报表的编制更加易于理解与操作，从而减少合并数确定的随意与拼凑。
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