新准则下油气资产弃置费用的操作与运用
简介：摘要：今年2月15日，财政部发布了我国新的企业会计准则体系。在财政部新增的22项准则中，最值得石油石化企业关注的当然是《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。该项准则在借鉴国际财务报告准则的基础上，规范了企业从矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计 ...
摘要：今年2月15日，财政部发布了我国新的企业会计准则体系。在财政部新增的22项准则中，最值得石油石化企业关注的当然是《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。该项准则在借鉴国际财务报告准则的基础上，规范了企业从矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理及相关信息披露，明确提出油气开采企业要对油气资产弃置支出，在当期进行估计，确认为预计负债或计入当期损益。但结合多年来我国油气开采企业生产经营实际，笔者认为新准则对油气资产弃置费用只做了原则性的要求，随着2007年新准则在全国各大企业的实际运用，对石油企业未来弃置费用具体如何估计并作账务处理，缺乏实践操作性。因此，笔者尝试着进行了一些创新与探索，目的想总结提出具体的会计处理思路和操作方法，以供大家参考和借鉴。
关键词： 油气资产 弃置 弃置费用 预计负债
今年2月，财政部颁布了新《企业会计准则》。新准则是一套与国际会计准则趋同、涵盖各类企业的各项经济业务的会计准则体系，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。在财政部新增的22项准则中，最值得石油石化企业关注的当然是《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。该项准则在借鉴国际财务报告准则的基础上，规范了企业从矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理及相关信息披露，明确了油气资产的计量模式，在保留使用年限平均法的同时引入了产量法计提油气资产折耗，并明确要求采用成果法（successful efforts method ,SE）。同时提出油气开采企业要对油气资产弃置支出，在当期进行估计，确认为预计负债或计入当期损益。
一、油气资产弃置问题的提出
当一口井达到其经济开采极限时，该井就被封堵、废弃或恢复，即将该井地面以下的井眼封堵，地面相关设备设施拆除，有些油气水井及地面设备设施还可供其他地方使用。另外，从保护生态环境角度讲，还要将地面恢复原貌。所以油气资产弃置支出（plugging and abandonment costs, P&A ）,它指的是拆除、修复和和废弃成本（dismantlement, restoration ,and abandonment costs)。
在石油天然气开采企业生产实践中，对于陆上油气水井及相关设备设施，大家一直认为其再利用价值可以抵消掉它们的封堵或废弃成本，因此大多数作业者只是简单假定井及设备设施残值几乎等于必须承担的用于清除和恢复活动的成本，即净封堵弃置成本为零或略有剩余；然而对于海上油气井，估计的设施、平台和其他建筑物的拆迁成本，以及恢复费用支出是相当大的，在某些情况下甚至会超过建造和安装这些设施的成本。考虑到这些成本将在多年后才发生，由于通货膨胀因素、国家可持续发展战略及环保法规要求不断提高等因素影响，将来发生的弃置费用肯定会比估计成本更高。同时，世界各国政府环境法规对影响环保的生产设施处理都有硬性规定, 国际日内瓦会议公海条约和外大陆架土地法规定:“任何要废弃的或不再使用的安装设施必须整体拆除”。另外，如果购建井及相关设备设施并进行折旧、折耗摊销时不考虑P＆A成本，将来必会对这些费用发生时的财务状况和经营成果产生重大影响。所以，我们要与国际惯例接轨，对油气资产弃置费用加以确认与计量显得尤为重要。财政部新颁布的27号准则第二十三条，就对我国各油气开采企业承担弃置义务首次作出了规定。
但结合多年来我国油气开采企业生产经营实际，笔者认为新准则对油气资产弃置费用只做了原则性的要求，财政部就该项准则发布的指南也过于笼统，随着2007年新准则在全国各大企业的实际运用，对石油企业未来弃置费用具体如何估计并作账务处理，缺乏实践操作性。因此，笔者尝试着进行了一些创新与探索，目的想总结提出具体的会计处理思路和操作方法，以供大家参考和借鉴。
二、 油气资产弃置的具体操作思路与步骤
（一）、资产弃置支出的计提范围。
结合油气开采生产实践，笔者觉得我们首先要明确井及相关设备设施成本的概念，即油气开发活动所发生的支出，按其用途分别予以资本化而形成的成本。具体主要包括以下部分：
1、钻前准备支出。包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修理道路等活动发生支出；
2、井的设备购置和建造支出。井的设备包括套管、油管、抽油机设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井；
3、购建提高采收率系统发生的支出；
4、购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储油储气设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。
所以我们认为，需要进行报废与弃置的油气资产包括：海上部分的采油平台、油气（水）井、海底管线、海底电缆，以及陆上部分的油气（水）井、油气（水）集输设施。
（二）、油气资产弃置的认定。
油气资产弃置是指油气井及相关设施形成资产后，由于油气资源枯竭，或者由于油气资产遭到损坏，不能修复等原因，达到弃置状态，导致油气资产不能再给企业带来经济利益时，对该油气资产进行的报废与弃置的活动。
对于油田海上平台等设施，除了满足以上标准外，若某个独立采油设施达到使用年限，不能维持油气整体正常生产，必须建造新的采油设施来替换，从而维持油气正常生产，海上该部分相关资产即进入弃置阶段。
对于井在钻探过程中需要报废，没有实际增加已完井的效用及价值，则该报废井钻探过程中发生的支出计入当期损益。
资产弃置的认定由油气资产管理单位组织相关部门，如油气开采企业地质和工程部门等，根据一定的技术标准，对油气资产是否进入弃置状态进行认定，油气资产被认定为弃置后，应报上级归口管理部门备案。对油、气田终止生产时，如果该油、气田的设施没有新的用途或其他正当理由，应在停止生产后一年内进行废弃处置。
（三）、油气资产弃置支出的估计及计算方法。
关于对预计油气水井封堵、废弃和恢复成本的处理，目前国际上有三种方法。
方法一：把未来拆除、废弃和恢复成本的估计金额在开发期就登记入账，作为井与相关设施成本的一部分。借记“井与相关设备和设施”，贷记“长期负债”。在生产期和其他资本化的井与相关设备与设施成本一起在探明已开发储量基础上摊销，这是美国FASB的建议。
方法二：每期都重新估计未来拆除和恢复成本，并按照矿区探明储量或探明已开发储量进行摊销，把摊销成本借记“折旧、折耗及摊销费用”，贷记“长期负债”，也就是每一期增加一部分估计未来拆除和恢复成本，并把增加的成本贷记“长期负债” 。具体摊销方法如下：本期未来拆除和恢复成本摊销=本期产量*（本期估计未来拆除和恢复成本-累计已摊销成本）/其实估计探明已开发储量。 上式中，累计已摊销封堵、废弃及恢复成本，等于对应的“长期负债”科目累计数。
方法三：负残值法(negative salvage value method)。在该方法下，记录拆除和恢复成本作为额外摊销（additional amortization）。即把应计未来净封堵、废弃和恢复成本记入摊销费用，并贷记累计摊销账户。所以，负残值法并不产生负债，但相应会减少资产。应计未来将封堵、废弃及恢复成本累计摊销与累计折旧、折耗与摊销一起作油气资产减项，结果有时会导致油气井及设备设施在某一单独成本中心生产期内出现负值。用公式表示为：油气井及设备设施账面价值=油气井及设备设施历史成本-（累计折旧、折耗与摊销+未来净封堵、弃置及恢复成本累计摊销）。
我国中石油（CNPC）曾试用过固定比例计提方法，但并未推广，并且账务处理与国际不同。不同之处在于一是预计未来弃置成本计量方法不同：我国采用历史成本计量属性，而美国采用预计弃置成本的现值；二是计入项目不同：我国预计的弃置成本计入“油气生产成本”，同时增加长期负债，而美国将弃置成本增加资产，贷方计入“折旧、折耗与摊销”。笔者认为二者的理论基础相同，但要将新准则具体运用于油气开采实际会计业务处理中去，必须考虑既要科学合理、又具有实际操作性。
首先，我们预计的油气资产弃置费用应当考虑，尽量能够满足未来实际动用的需要。油气资产预计弃置费用的数额，应当结合国家和地方环境保护法规的要求以及物价上涨等因素综合考虑，合理地加以确定。各油气开采企业油气资产弃置费用预计的定额或比例确定后，应当报请上及部门审批后方可实施。
其次，具体预计的油气资产弃置费用数额时，各油气开采企业可以采用比例法，即按照直接法确定的弃置费用占油气资产原值的比例，分类计算油气资产弃置费用的预计数额。同时也可以采用直接法，即依据油气资产处置环节不同的工艺流程，结合目前的定额标准，确定油气资产弃置费用的预计数额。
总之，对于处置难度大、弃置费用高的油气资产，如海上部分的采油平台、油气（水）井、海底管线、海底电缆，西部地区的气井等，应当采用直接法确定油气资产弃置费用的预计数额；对于弃置费用相对固定的油气资产，如陆上部分的油气（水）井（不含西部地区的气井）、油气（水）集输设施，可以采用比例法确定油气资产弃置费用的预计数额。
（三）、油气资产弃置在实践中的实施运用。
对于符合废弃条件的油气资产，在履行报废审批手续后，各单位在弃置费用实际发生时冲减已提取的弃置费用。实际发生的弃置费用超过预计数额的部分，直接列入当期损益。对于油气资产报废或矿区废弃，运用“油气资产清理”科目，将清理损失计“营业外支出”，残值收入冲减“油气资产清理”。另外，油气资产的弃置费用应当专款专用，上级主管部门对各单位油气资产弃置费用的使用情况定期或不定期进行监督。
具体实施油水井封堵、废弃或恢复时，陆上油水井，各油田应当由地质与工程部门提出封堵或废弃的方案，再由井下作业人员实施打水泥塞、封井口、拆除地面设施、清理井场、复耕等活动；对于气井，由于其施工危险性较大，极易发生井控事故。施工前根据井口压力确定压井液类型及用量，进行压井、探砂面，同时必须安装防喷器，打水泥塞（2个），再拆装井口、回收废液、清理井场、恢复地貌等，待有关部门验收合格后再完井。 海上油水井，一般进行切割套管、注灰封堵油气层及井眼等工艺；而对海上平台、管线及海缆等海上生产设备设施的弃置处理，要将导管架泥面以下4米切割或爆破，将分离的结构件用浮吊、驳船运至拆卸场地或倾倒海域。
三、新准则中弃置费用首次执行日与旧准则的衔接。
在首次执行日，对于已报废待处置的油气资产，应当按照预计的弃置费用数额，直接调整留存收益。对于在用油气资产，由于弃置费用提取补提的折耗，相应增加递延税款资产，同时调增期初留存收益；对于已报废待处置的油气资产增加的弃置费用，也相应增加递延税款资产，同时调增期初留存收益。递延税款资产具体数额的确定，对正常在用的油气资产，根据该项油气资产已使用年限，重估应当提取的折耗，与已经实际提取的折耗相比较的差额，再乘以适用所得税税率予以确定；对已报废待处置的油气资产，按照重估入账的预计弃置费用额，乘以适用所得税税率予以确定。
对于在用未预提弃置费用的油气资产，应当按照本实施细则规定的方法和相应的标准提取弃置费用；对于已预提弃置费用的，应当按照本实施细则规定的方法和相应的标准，重新预计弃置费用，并据此调整预提弃置费用余额。
对于新增的油气资产，各单位在编制年度油气田总体开发方案时，就应当制订新增油气资产废弃处置的初步方案。油气资产处置方案应当兼顾环境保护要求和油气田总体开发效益，并应当包括油气资产处置方式、作业步骤、费用预算、对环境和其他资源开发利用造成的影响，以及应当采取的保护措施等。预计的油气资产弃置费用应当列入该项资产的投资预算，纳入各单位年度投资计划管理。
对于新钻的探井，在编制设计方案时应充分考虑未来弃置费支出，预计的弃置费用应纳入年度投资计划。对于成功的探井，应将预计的弃置费用增加井的账面价值；对于不成功探井，应将预计的弃置费用计入项目成本或地质勘探支出科目，核销时转入勘探费用科目。
参考文献
1 [美] Horace R• Brock , Dennis R• Jennings , Joseph B• Feiten . Petroleum Accounting― Principles, Procedures, &Issues 4th Edition, Published by Professional Development Institute Denton, Texas 1996 .
2 [美] Rebecca A• Gallon . Foundamentals Oil and Gas Accounting
(3rd Edition ) Pennwell Publishing Company ,1993.
3 D. Larry Crumbley , Steven D. Grossman .Readings in Oil Industry Accounting . The Petroleum Publishing Co.,1980.
4 FASB SAFS No 121.Accounting for the Impairment of Long –lived Assets and for Long –lived Assets to Be Disposed of .
5 FASB SAFS No 19. Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies.
6 [美] Horace R• Brock.石油会计——原则、程序和问题。王国梁等译。石油工业出版社，1999。
7 [美] Rebecca A• Gallon . 石油天然气会计学基础。王国梁等译。石油工业出版社，1997.12。
8 财政部.新《企业会计准则第27号----石油天然气开采》,中国工人出版社,2006.4。
9 吴杰，孙秀娟。 美国石油天然气会计准则的历史及启示。《会计研究》2000.12。
10 中国石油天然气总公司财务局编.1993年财务制度汇编. 石油工业出版社,1993。
11 中国海洋石油总公司内部财务管理办法、内部会计核算办法。
责任编辑：
参与评论
验证码：
用户名
