收入确认与财务舞弊行为
简介：摘要：随着我国市场经济发展的不断深入，企业会计信息失真、财务舞弊已成为大众关注的焦点，本文以收入舞弊为核心，通过实例讨论了收入确认的条件、财务舞弊的本质，以及二者之间的关系，进而分析揭示了造成财务舞弊泛滥的原因。
关键词：收入 确认 财务舞弊 行为
一、 财务舞 ...
摘要：随着我国市场经济发展的不断深入，企业会计信息失真、财务舞弊已成为大众关注的焦点，本文以收入舞弊为核心，通过实例讨论了收入确认的条件、财务舞弊的本质，以及二者之间的关系，进而分析揭示了造成财务舞弊泛滥的原因。
关键词：收入 确认 财务舞弊 行为
一、 财务舞弊的本质、现状及危害性
“财务舞弊”从上世纪90年代末为我们所熟知，美国《审计准则公告第16号》明确规定，舞弊就是故意编制虚假的财务报表。中国《独立审计具体准则第8号》中对舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为。财务舞弊按舞弊主体可以分为管理层舞弊和员工层舞弊，按舞弊目的可以分为恶意舞弊和善意舞弊。从我国企业，尤其是上市公司的舞弊行为来看，其更多地表现为管理层的恶意舞弊，管理舞弊即指管理当局蓄谋的舞弊行为，主要的目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人,与员工舞弊相比手法更多、金额更大、后果更严重。财务舞弊的具体手段五花八门、层出不穷，主要有收入舞弊、费用舞弊、资产舞弊、负债舞弊，本文我们主要讨论收入操纵舞弊，它是企业经常采用的舞弊手段。
财务舞弊已经是世界范围的一个话题，从美国知名的安然公司、世通公司财务舞弊案到我国的银广夏、琼民源、红光实业、东方锅炉等财务舞弊案，以至最近两年的科龙造假案的不断曝光，均向我们传递着这样一种信息，财务舞弊作为一种畸形产物，在一般企业也同样存在，只不过由于上市公司的特殊性，其舞弊行为在资本市场这个平台被数倍放大，更加能引起投资者和公众的关注，成为一个永久的话题。财务舞弊不仅严重侵害了国家和中小投资者的利益，也给注册会计师行业造成了很坏的影响，对资本市场的健康发展带来极大的危害性。
二、收入的涵义及确认条件
收入作为重要的会计要素，有广义和狭义之分，本文所指的收入为狭义的收入，《企业新会计准则》中对收入定义为“企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，也就是我们习惯上所说的营业收入，营业收入一般包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。
对收入的确认，我们从收入的特征着手分析，首先，它是从日常活动中产生的，偶然发生的交易或事项带来的经济利益流入不能确认为收入；其次，它是从对外交易中产生；再次，它是特指本企业经济利益的流入，而不包括往来、暂收款等；最后，收入是与一定的会计期间相对应的，与一定的费用相配比。收入可分为商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等，会计准则对每项收入均有明确的确认条件，笔者不在此一一详述，不论哪种收入的确认条件，均体现了收入的特征。以商品销售收入、劳务收入为例，《企业会计准则第14号——收入》中规定，商品销售收入的确认如下：①销货方将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。②销货方未保留通常与所有权相联系的继续管理权，不再对已售出商品实施有效控制。③收入的金额及相关成本能够可靠地计量。④相关的经济利益很可能流入企业。销货方应同时满足以上四个条件，方可确认为收入。在存在附有销售退回条件的商品销售、现金折扣、销售折让、销售退回、分期收款销售等特殊问题时，应具体问题具体考虑，但应紧紧围绕以上四条来进行会计处理。劳务收入的确认有全部完成法和完工百分比法，当年完工全部确认为收入，跨年度则用完工百分比法来分段计算确认。
三、 收入确认与财务舞弊之间的关系
财务舞弊中最常见、最主要的手段是收入操纵舞弊，收入操纵可以分为虚构收入、夸大收入、提前确认收入、隐瞒收入、缩小收入、推迟确认收入、混淆收入等七种，均违背了收入的确认条件，是上市公司和一般企业流行的收入舞弊方式，下面我们来具体分析。
1、虚构收入。这是企业为了美化报表，掩饰糟糕的经营业绩而采取的财务造假行为，也是收入舞弊中最严重的一种，通常有以下几种做法：一是白条出库，作销售入账。二是对开增值税销售发票，通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，且相互给予资金支持，在回避增值税的同时虚增收入和利润。三是虚开发票，确认收入。例如，2001年北大科技采取虚构合同履行的方式，虚构技术服务收入3760万元，虚构纺织品加工收入3063万元，虚增利润3662万元。又如，黎明股份所属的黎明毛纺织厂通过与1l户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，既达到了虚增收入利润的目的，又不增加税负（广州日报）。三是虚开发票，确认收入。如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一子公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到操纵收入的目的。
2、提前确认收入。这类舞弊的主要目的是为了粉饰本年度的经营业绩，采取提前开具销售发票的手段， 将未转移所有权的商品销售收入、未完工而跨年度的劳务收入、一次收取但须提供后续服务的使用费收入等全部确认为当年收入。一些上市公司并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售和提供劳务，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而比率的变化无疑将影响到当期盈利。例如，国嘉实业在1997年12月5号与美国公司同意以1200万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月，1998年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在1997年12月25号与一家外贸公司签订协议，以9600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5100万元的利润。显然，国嘉实业的做法是违背了准则规定的。另外在劳务收入跨年度确认时，有些企业不恰当地使用完工百分比法，在服务未完全提供完毕之前，即在账面确认了该服务带来的所有收益，而且还不转销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润。提前确认收入势必导致收入和费用不配比，使用此种手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是房地产和高新技术行业的企业。
3、延后、隐瞒、缩小收入确认。这类舞弊是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认，或隐瞒、缩小收入规模，由于企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少，出于平滑利润或纳税筹划的目的，而推迟、隐瞒、缩小收入的确认，这种手法在一般企业中时有发生，在上市公司中常与其他舞弊手段（费用舞弊等）组合运用，如滥用会计估计，变更固定资产折旧年限等。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。
4、夸大收入。海王生物2003年报披露实现收入14.56亿元，这14.56亿元中，主要是2003年度新纳入合并范围的子公司药品收入金额较大，其中山东潍坊海王医药有限公司属药品批发公司，2003年实现销售收入9.98亿元，扣除近10亿元批发收入，海王生物实际实现收入只有4.58亿元，而4.58亿元中至少有2.79亿元是卖给报刊媒体的，应收账款登记应收报刊媒体及广告公司2.79亿元，这2.79亿元的应收账款媒体承诺1—3年内以广告版面偿还货款，并没有真正的现金流入，实际上2.79亿元为互换交易，交易双方都不需要付出真正的现金，很显然黎明股份2003年的收入中有2.79亿元属于夸大收入，不符合销售收入的确认条件。
四、财务舞弊的诱因分析
讨论财务舞弊的各种表现形式，不能不分析引起的原因，财务舞弊的诱因很多，但归纳起来主要有以下几点
1、利益诱因。
①企业一味追求短期利益最大化。目前在我国资本市场中，一些上市公司由于经营业绩不佳，害怕真实披露信息而导致股价下跌，担心停牌、摘牌，担心“圈”不到更多的资金，千方百计在财务报告上做手脚，肆意编造虚假会计信息，导致财务舞弊丑闻不断，这都和企业过分、一味地追求短期利益最大化有着直接的关系。甚至有些公司高级管理层将上市公司当成了“提款机”。②地方政府的政治利益最大化。由于我国特殊的经济环境，很多上市公司由国有企业改组形成，地方政府往往将企业上市成功作为领导班子任期内的政治业绩，有些企业为了上市，在财务报表和资产评估中做文章，以获得证券委的审批通过，而地方政府也乐于支持。③会计师事务所利益最大化。由于一些会计公司通常既为某上市公司进行审计，也为该企业提供咨询，不可避免地存在着利益冲突。会计公司面对上市公司弄虚作假的问题，往往是“网开一面”，因为一旦得罪这些公司客户，将无法获得高额的咨询收入。以安然公司为例，安达信2000年获得的咨询收入达2700万美元，而审计收入是2500万美元。又如深圳中天勤会计师事务所为银广夏公司出具严重失实的无保留意见的审计报告，银广夏造假披露后，中天勤受到财政部的严厉惩处，吊销其执业资格。受到如此牵连，落得如此下场，剖析个中原因，恐怕都和“利益”二字是脱不了干系的。
2、监督不力诱因
①企业内部监督不力。这是造成财务舞弊的直接原因，以上市公司为例，财务舞弊多为管理层舞弊，东方电子1999年至2001年连续三年抛售公司股票以弥补营业收入不足，形成了一个以股份公司董事长、总经理隋元伯为总指挥，证券部、财务部、营销部分工合作的造假一条龙，在这种情况下，非常不利于内部监督的实施，独立董事和审计委员会、监事会的作用得不到有效的发挥，形同虚设。②市场外部监督不力。目前我国企业的外部监督体系有会计监督、财政监督、税务监督、审计监督等，由于各自的监督标准不一致，各行其政，导致监督功能相互交叉，不能有机结合进而发挥整体的监督作用。③注册会计师监督不力。每个财务舞弊案都会牵涉到为企业提供服务的注册会计师事务所，由于事务所与企业之间的利益关系，以及注册会计师队伍的参差不齐，很难保证注册会计师的独立性，对财务审计中发现问题而不敢或不愿发表拒绝或保留意见，致使审计失败屡有发生，同时也严重影响了注册会计师的社会信誉。
3、会计伦理困难。会计伦理即会计职业道德原则、理论、行为准则等，影响会计伦理的主要因素有会计客观环境和会计人员主观行为。会计人员是财务舞弊的最终实施者，导致会计人员参与舞弊的原因从会计伦理方面分析有客观和主观两方面。从客观方面分析，由于企业内部会计人员处于从属地位，而企业管理层常常凌驾于内控机制之上，内部会计人员没有良好的作业环境，成为舞弊的被动实施者。而从主观方面分析，会计人员本身的职业伦理道德也存在问题，由于会计造假不良风气的盛行，部分会计人员的职业道德沦丧，在个人利益的驱使下，故意伪造、编造、隐匿、毁损会计资料，甚至利用职务之便挪用、贪污公款。
4、惩处力度不够。财务舞弊的不断发生，一个重要的原因是对违法违规行为的处罚力度不够。治乱必用重典，治理财务舞弊必须要用“严刑竣法”。安然和世通公司舞弊案曝光后，除了给予相应处罚外，2002年8月美国政府出台了《萨班斯—奥克斯莱》法案，要求上市公司管理层在年报中对公司内部控制制度及其实施的有效性做出报告，针对诸多上市公司中存在的漏洞与弊端，萨班斯—奥克斯莱法案从制度入手做出了安排，针对公司高管舞弊行为给出“严苛”的处罚。
而在我国资本市场上财务舞弊被揭露的概率很小，即使被揭露出来，惩处力度也不够大，被处罚的多为会计人员、审计师、会计师事务所，处罚为罚款、暂停执业、吊销资格或刑事处罚，而对幕后操纵的高层管理者的处罚力度尚显不够，在这种情况下，企业的违法成本低廉。另外，在我国现行法律制度下，新修订的《证券法》和《刑法》对高级管理层违背信托义务和明显损及公司利益的行为处罚仍较美国萨班斯—奥克斯莱法案为轻等。2006年，国务院正式批准成立“企业内部控制标准委员会”，中国版萨班斯法案有望顺利成案，证监会、国资委、财政部、全国人大和最高人民法院要共同参与，推动多方联动立法，逐步规范企业内部控制，进而从根本上遏止或减少财务舞弊的发生。
参考文献：
１、《企业新会计准则》
２、《会计伦理学》 〔美〕罗纳德•杜斯卡布伦达•杜斯卡
３、《重新介入内部控制——解读萨班斯--奥克斯莱法案》中国内审网
４、《公司治理》 〔美〕肯尼丝•A•金 约翰•R•诺夫辛格
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