《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》:简介及评析
简介：【摘要】2006年11月6日国家税务总局制订下发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（国税发〔2006〕162号），该办法对规范我国个人所得税的自行纳税申报、实现个人所得税从分类税制到综合与分类相结合的混合税制的转变起到了重大作用。文章首先对该试行办法的内容作了简要介绍 ...
【摘要】2006年11月6日国家税务总局制订下发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（国税发〔2006〕162号），该办法对规范我国个人所得税的自行纳税申报、实现个人所得税从分类税制到综合与分类相结合的混合税制的转变起到了重大作用。文章首先对该试行办法的内容作了简要介绍，然后对其进行评析，重点是对其不足的地方发表了一些看法，希望能够给办法的发展和完善起到一定的促进作用。
【关键词】个人所得税 自行纳税申报 内容简介 评析
一、《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的出台及内容简介
2005年10月27日十届全国人大常委会第十八次会议审议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，规定“个人所得超过国务院规定数额的”纳税人应当自行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。随后，国务院通过修订的个人所得税法实施条例将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所得12万元以上的”情形，并授权国家税务总局制定具体管理办法。依据上述规定，国家税务总局在广泛听取纳税人、扣缴义务人、专家、学者和基层税务机关意见的基础上，经过深入研究、反复论证，本着“方便纳税人、调节高收入、便于税收征管、突出管理重点”的原则，2006年11月6日制订下发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（国税发〔2006〕162号）（以下简称《办法》）。《办法》共分八章、四十四条，分别从制定办法的依据、申报对象、申报内容、申报地点、申报期限、申报方式、申报管理、法律责任、执行时间等方面，明确了自行纳税申报的具体操作方法。
《办法》明确了纳税人须向税务机关进行自行申报的五种情形，即：1、年所得12万元以上的；2、从中国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得的；3、从中国境外取得所得的；4、取得应税所得，没有扣缴义务人的；5、国务院规定的其他情形。《办法》规定，符合第1种情形的纳税人，即纳税人在一个纳税年度内取得的全部应税所得达到12万元，不论其平常取得的应纳税所得，是否已由扣缴义务人扣缴税款，或是纳税人自己已向税务机关自行申报纳税过，年度终了后都应当再自行向税务机关办理纳税申报。符合第2至4种情形的纳税人，要进行日常申报纳税,即在取得应税所得时，就应当按照《办法》的相关规定，在规定的期限内向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。第5种国务院规定的其他情形目前暂未明确，其纳税申报办法根据具体情形另行规定。
《办法》规定，对于年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内，需申报其各项所得的年所得额、应纳税额、已缴（扣）税额、抵扣税额、应补（退）税额和相关个人基础信息。申报的“年所得”包含个人所得税法规定的11个应税所得项目，即工资、薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得。同时明确，在计算年所得时，可以剔除三类免税所得，即个人所得税法第四条第一项至第九项规定的免税所得；个人所得税法实施条例第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得；实施条例第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。并规定除“个体工商户的生产、经营所得”和“财产转让所得”以应纳税所得额计算“年所得”外，其他各项所得均以毛收入额来计算“年所得”。
为方便纳税人自行申报，《办法》规定，纳税人可以采取多种方式进行纳税申报，既可以采取数据电文方式（如网上申报）、邮寄申报方式，也可以直接到主管税务机关申报，或者采取符合主管税务机关规定的其他方式申报。同时规定，可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代理申报。《办法》并规定了税务机关为纳税人自行纳税申报提供优质服务的具体要求。如要求主管税务机关应当将各类申报表，登载到税务机关的网站上、摆放到税务机关受理纳税申报的办税服务厅，免费供纳税人随时下载和取用；在纳税申报期间，通过适当方式，提醒年所得12万元以上的纳税人办理自行纳税申报；受理纳税申报的主管税务机关根据纳税人的申报情况，按照规定办理税款的征、补、退、抵手续，为已经办理纳税申报并缴纳税款的纳税人开具完税凭证；依法为纳税人的纳税申报信息保密等等。
此外，《办法》还分别明确规定了纳税申报的地点、期限、方式、管理、法律责任、执行时间等等。
二、对《办法》的评析
《办法》的出台，既及时又适用，起到了对上位法（个人所得税法、税收征收管理法（以下简称税收征管法）及个人所得税法实施条例）指导思想的继承和内容的补充作用。但《办法》仍然存在一些问题。下面，笔者谈谈几点看法，以供磋商。
（一）对没有按期申报的处罚过重
《办法》对没有按期申报的处罚过重。这一点，就连一些法学家也承认。国家税务总局有关方面负责人指出：如果纳税人未在规定期限内（即纳税年度终了后3个月内）办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处两千元以下的罚款；情节严重的，可以处两千元以上一万元以下的罚款。
这个处罚的依据主要是《税收征管法》，该法第六十二条规定：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
但是，制定《税收征管法》时，个税的重要性远不如现在，其针对的对象主要是以企业纳税人为主的，而在目前所缴纳的个人所得税中，工薪阶层占据主要比例。2004年中国个人所得税收入1700亿，其中65%来源于工薪阶层。因而，原封不动地将《税收征管法》的处罚金额照搬过来，针对个人的处罚就显得比较重。事实上，主要针对个人的《治安管理处罚法》将罚款金额提高后，除了“黄、赌、毒”保留3000至5000元处罚外，其他的违法行为最高也不过给予1000元的处罚。
针对个人的罚款高达一万元，在现行的法律体系中显得过高。其实，要求纳税人申报，处罚并非唯一选择，完全可以增加一些人性化的元素，比如，税务机关为主动申报者提供一定的服务，吸引人们积极申报等等。
（二）自行申报的起点过低
《办法》规定对年所得12万元以上的纳税人应自行向税务机关申报纳税，申报的起点12万元过低，可能加大税务机关的工作量，也给公民个人造成一些不便。笔者认为，这个起点可以再提高一些。这是因为，我国征收个税是以个人为单位而不是以家庭为单位征收的，假如一个家庭，其余成员都没有工作，只有一个人工作，即使他年薪在12万元以上，生活可能依然是非常窘迫的。反之，假如一个家庭每个人都工作，每个人的收入都接近但不到12万元，他们不用申报，但是，他们的家庭收入总和可能是多个12万元。
因此，在许多发达国家，个税主要是以家庭为单位征收的。比如美国，常规个人所得税共有5种申报状态，即单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报及户主申报。纳税人根据各自的不同情况，把各种不同来源的收入总和按照规定作出扣除，扣除内容的选择和标准设计得相当细致，考虑到了每个人、每个家庭的具体情况。例如，同样收入的两对夫妇，有孩子和没有孩子所缴纳的税收相差就很大。
提高个税申报的起点，有利于减轻税务机关的工作强度，可以使税务机关把主要精力放在逃税的富人身上。实际上，世界上凡是征收个税的国家，基本上都是以富人为纳税主体，而我国却是以工薪阶层为纳税主体。相对而言，工薪阶层的收入透明度是比较高的，偷税逃税的几率很低，税务机关应把精力主要放在富人身上。
（三）自行申报的起点采用“一刀切”的做法缺乏弹性
《办法》对自行申报的起点都定为年所得12万元，实行“一刀切”的做法，看似公平，实际上却是不公平的，不能体现量能负担原则。我国幅员辽阔，各地区经济发展极不平衡，两个收入相等但处于不同地区的“重点纳税人”，由于所处环境、物价水平不同，所承担的实际费用不同，其实际收入即实际所得不同，应承担不同的税收，相应的自行申报起点也应有所区别。
（四）纳税人自行申报容易，自行计算难
在目前公民税法知识普遍缺乏和个人所得税计算复杂的情况下，纳税人自行申报纳税容易，但自行计算自己的应纳税额就存在一定的困难。
另外，对年所得12万元的“重点纳税人”硬性规定采用自行申报的纳税申报方式，不仅会加大纳税人的纳税成本（纳税人委托中介机构或他人代理纳税申报而给付的费用），而且，因申报成本的加大可能会导致降低纳税人自行申报意愿或增加纳税人逃税的可能性。
（五）相关配套征管措施的规定缺乏
《办法》第三十一条规定：“主管税务机关对已办理纳税申报的纳税人建立纳税档案，实施动态管理。”但对尚未办理纳税申报或故意不办理纳税申报的纳税义务人，我们该如何管理呢？《办法》中没有给出说明，只是在法律责任条款中参照了《税收征管法》的相关处罚规定。这种单一的、事后的征管保障措施，究竟在多大程度上能发挥作用？只要对中国目前的税收征稽现状有所了解的人都会知道。然而，正是这些“应税未税”的纳税人，才真正是个人所得说征管的重点和难点，但《办法》中却并未提及，似乎有点避重就轻之嫌。
（六）尚未明确股票转让收入是否应纳入年所得，也没有明确相关的计税征收措施，给征缴纳税留下了真空
股票转让所得属于财产转让所得，属于《办法》规定的11个应税所得项目。但是，国务院决定，对股票转让所得暂不征收个人所得税。
根据《个人所得税法实施条例》，对股票所得征收个人所得税的办法，由财政部另行制定，报国务院批准施行。鉴于我国证券市场发育还不成熟，股份制还处于试点阶段，对股票转让所得的计算、征税办法和纳税期限的确认等都需要做深入的调查研究后，结合国际通行的做法，作出符合我国实际的规定。
但是，国家税务总局尚未明确股票转让收入是否计入总收入。当然，依据国家税务总局的上级部门国务院的决定，对股票转让所得暂不征收个人所得税，但关键是，股票转让收入是否应计入总收入，以及计入总收入后该项收入是适用全额扣除还是适用税率为零，《办法》都没有给出可操作性的说法。
主要参考文献：
① 国家税务总局.个人所得税自行纳税申报办法（试行）（国税发〔2006〕162号）,2006年11月6日
② 全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国税收征收管理法,2001年4月28日
③ 国务院.中华人民共和国个人所得税法实施条例,2005年12月19日
④ 国家税务总局.个人所得税管理办法（国税发[2005] 120号文件）,2005年7月6
⑤ 全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国个人所得税法,2005年10月27
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