解读＜企业会计准则第18号－所得税＞
简介： 2006年2月15日颁布的＜企业会计准则第18号－所得税＞（以下简称新准则），与原来有关所得税的处理的规定性文件1994年财政部颁布的财会字[1994]第025号＜企业所得税会计处理的暂行规定＞、1995年＜企业会计准则－所得税＞征求意见稿以及2001年颁布的＜企业会计制度＞中关于企业所得税会计处理的 ...
2006年2月15日颁布的＜企业会计准则第18号－所得税＞（以下简称新准则），与原来有关所得税的处理的规定性文件1994年财政部颁布的财会字[1994]第025号＜企业所得税会计处理的暂行规定＞、1995年＜企业会计准则－所得税＞征求意见稿以及2001年颁布的＜企业会计制度＞中关于企业所得税会计处理的规定（以下简称旧制度）相比，存在较大差异，以下对这一准则进行简单解读，并对差异行比较。
1.资产、负债的计税基础。
新准则规定资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。例1甲企业于2004年12月购入一项固定资产，取得时按会计规定及税法规定确定的成本均为400万元，企业预计使用年限为8年，税法规定折旧年限为5年，净残值为0元，会计及税法均采用直线法计提折旧。2005年末该项资产计税基础为320万元，账面价值为350万元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得税额时按照税法规定可抵扣的金额。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。例2甲企业2005年末预计负债账面余额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0元，即负债的计税基础＝负债账面价值100万-其在未来期间计算应税利润时可抵扣的金额100万＝0元。在计税基础上，旧制度强调的是企业收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是强调从损益表的角度进行分析。
2.暂时性差异。
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础这之间的差额。根据该差额对未来期间应税金额影响的不同，可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。沿用例1资料，在不考虑其他因素的情况下，该资产账面价值为350万元，其计税基础为320万元，从取得资产当年年末情况看，企业在未来期间该资产至少可以取得350万元经济利益流入，但其中只有320万元按照税法规定可以自未来应税所得中扣除，两者之间的差额30万元为应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异的是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。如例2资料中保修费用，企业按照会计规定预计的100万元负债，在未来期间实际发生时可在税前扣除，负债账面价值100万元大于计税基础0元，差额100万元形成可抵扣暂时性差异。旧制度强调会计收益与应税所得之间所存在的时间性差异和永久性差异，并分别采用不同的方法进行处理。
3.递延所得税资产和递延所得税负债确认
企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。如前例预计保修费用，假定企业预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该差异，适用税率33%，企业应确认递延所得税资产33万元，同时减少所得税费用33万元，会计处理为借递延所得税资产科目33万元贷所得税33万元。对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳所得额为限，确认相应的递延所得税资产。例2005年甲企业税前亏损100万元，按规定可以结转以后年度弥补，假定企业预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额，适用税率33%，则该企业应确认递延所得税资产33万元，同时确认所得税费用-33万元，2005年确认税后亏损67万元。会计处理为借递延所得税资产33万元贷所得税33万元。对于与联营企业、合营企业投资相关的可抵扣的暂时性差异，通常是由于被投资企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本为计税基础，形成的可抵扣的暂时性差异满足确认条件时确认相应的递延所得税资产。例甲企业税率为33%，2005年底长期股权投资账面余额150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法核算确认投资损失50万元，则应确认递延所得税资产16.5万元。非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。例甲公司于2005年1月1日收购乙企业全部股权，乙企业被收购的固定资产公允价值和账面价值均为500万元，由于会计折旧年限和税法折旧年限的差异，该固定资产的计税基础为600万元，甲企业税率33%，不考虑其他因素，则甲企业确认递延所得税资产33万元，商誉67万元。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而确认递延所得税资产应计入资本公积。但是除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的和应纳税暂时性差异，如融资租赁交易，相应的递延所得税资产和递延所得税负债不予确认。资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
除明确规定不应确认递延所得税负债的情况外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。沿用例1资料，对于固定资产的账面价值与其计税基础之间形成的30万元的应纳税暂时性差异，假定税率33%，确认递延所得税负债9.9万元，增加所得税费用9.9万元。对于商誉的初始确认，准则规定不确认递延所得税负债，企业对与投资有关应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。
企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成，但是由于企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项除外，因为前者调整商誉，后者计入所有者权益。例如假定企业按税法规定确定的应交所得税为33万元，固定资产及预计保修费用产生的递延所得税收益为23.10万（因预计保修费用产生的递延所得税资产33万元扣除因固定资产产生的递延所得税负债9.9万元），企业当期利润表中应予确认的所得税费用为9.9万元。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和负债进行重行计量，除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和负债计入所有者权益以外，将其影响数计入变化当期的所得税费用。在所得税确认上，旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税，新准则一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
4.举例说明
甲企业2000年2月31日购入价值为50000元的设备，预计可以使用5年，预计净残值为零，企业采用直线法提取折旧。税法允许企业采用双倍额递减法计提折旧。税率为15%，假定每年末计提折旧前的利润总额为100000元。
项目 2000年12月31日 2001年12月31日 2002年2月31日 2003年12月31日 2004年12月31日 2005年12月31日
账面价值 50000 40000 30000 20000 10000 0
计税基础 50000 30000 18000 10800 5400 0
差额 0 10000 12000 9200 4600
会计处理如下：1.2000年12月31日：借所得税15000贷递延所得税负债15000，2001年12月31日借所得税15000贷应交税金13500递延所得税负债1500，2002年2月31日借所得税15000贷应交税金14700递延所得税负债300，2003年12月31日借所得税15000递延所得税负债420贷应交税金15420 ，2004年12月31日借所得税15000递延所得税负债690贷应交税金15690，2005年12月31日借所得税15000递延所得税负债690贷应交税金15690
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