中外合并财务报表编制实务比较
简介：摘要：《企业会计准则第33号——合并财务报表》颁布后，会计实务界亟需合并报表具体操作指引，本文分析比较了国内和国际会计准则框架下合并财务报表的编制思路，以期对企业合并报表实务产生指导意义。
关键词：合并财务报表 抵消 调整
合并财务报表是业界公认的财务会计 ...
摘要：《企业会计准则第33号——合并财务报表》颁布后，会计实务界亟需合并报表具体操作指引，本文分析比较了国内和国际会计准则框架下合并财务报表的编制思路，以期对企业合并报表实务产生指导意义。
关键词：合并财务报表 抵消 调整
合并财务报表是业界公认的财务会计难题之一，合并财务报表的具体方法是：以母子公司个别财务报表为编制基础，从企业集团角度，抵消集团内部公司间交易，调整相关项目，合并个别财务报表相同项目，其中：抵消与调整是合并财务报表的关键环节。抵消的方法有两种：一是根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称CAS NO.33）基于个别财务报表期末数的抵消，二是根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称IAS NO.27）基于个别财务报表期初数和本期数的抵消。CAS NO.33及相关的长期股权投资准则、企业合并准则中，规范了合并财务报表的基本理论——实体理论；合并财务报表的基本方法——权益结合法与购买法，但对于如何抵消、调整与合并未出台具体操作指南，因此，无论是从新准则实施的角度，还是从国内会计实务与国际会计惯例接轨的角度，均有必要对上述两种合并财务报表的编制思路进行分析比较。
一、实务分析
2006年1月1日母公司以银行存款100 000万元购买子公司80％的股权，该项控股合并为非同一控制下的企业合并，采用购买法即公允价值法进行会计处理（同一控制下的控股合并合并采用权益结合法即账面价值法，其合并财务报表抵消、调整分录与购买法下的账面价值部分相同，不赘述）。控制权取得日子公司资产的账面价值为120 000万元、公允价值为135 000万元；负债的账面价值及公允价值均为20 000万元。子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额采用直线法按3年摊销，06年末合并商誉减值1 000万元。06年4月30日子公司发放05年现金股利2 000万元，06年实现净利润8 000万元、提取盈余公积800万元。06年母、子公司利润及利润分配表、资产负债表见合并财务报表工作底稿第二栏、第三栏。控制权取得日后第一年（2006年12月31日）企业集团合并财务报表编制如下：
控制权取得日相关项目计算：
子公司可辨认净资产公允价值=135 000-20 000=115 000万元
子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额=115 000-（120 000-20 000）=15 000万元，其中：母公司股东享有15 000×80%=12 000万元；少数股东享有15 000×20%=3 000万元。
商誉=合并成本-所购子公司可辨认净资产公允价值的份额=100 000-115 000×80%=8 000万元，均为母公司股东享有，少数股东不享有商誉。
“长期股权投资”期末余额（成本法）=100 000-2 000×80%=98 400万元
（一）根据CAS33基于期末数的合并
1．将长期股权投资后续计量由成本法调整为复杂权益法：
①调整
借：长期股权投资 1 400
贷：投资收益 1 400 （8 000×80%-12 000/3-1 000）
“长期股权投资”期末余额（复杂权益法）=98 400+1 400=99 800万元
2．子公司资产负债表期末数的并入
②抵消母公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目（期末公允价值）：
借：股本 90 000
盈余公积 2 800 106 000
年初未分配利润 13 200
××资产 10 000 （15 000-15 000/3×1）
商誉 7 000 （8 000-1 000）
贷：长期股权投资 99 800
少数股东权益 23 200 [106 000×20%+(3 000-3 000/3×1)]
3. 子公司利润及利润分配表本期数的并入
③抵消母公司的投资收益与子公司利润分配各项目（账面价值）
借：年初未分配利润 8 000
投资收益 6 400
少数股东损益 1 600
贷：提取盈余公积 800
应付股利 2 000
未分配利润 13 200
④将已抵消投资收益与少数股东损益的账面价值调整为公允价值
借：××费用 6 000 （15 000/3+1 000）
贷：投资收益 5 000 （12 000/3+1 000）
少数股东损益 1 000 （3 000/3）
（二）根据（IAS27）基于本期数和期初数的合并
1．将长期股权投资后续计量由成本法调整为复杂权益法，调整分录①同（一）1.①。
2．子公司利润及利润分配表、资产负债表本期数的并入
②抵消子公司对母公司及少数股东分配现金股利
借：长期股权投资 1 600 （2 000×80%）
借：少数股东权益 400 （4 000×20%）
贷：应付股利 2 000 （原“利润分配——应付股利”账户）
③抵消母公司对子公司的投资收益
借：投资收益 1 400 (8 000×80%-12 000/3-1 000)
贷：长期股权投资 1 400
④结转少数股东损益
借：少数股东损益 600 (8 000×20%-3 000/3)
贷：少数股东权益 600
⑤抵消子公司提取盈余公积
借：盈余公积 800
贷：提取盈余公积 800
3．子公司资产负债表期初数的并入
⑥抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目期初数：
借：股本 90 000
盈余公积 2 000 （2 800-800） 100 000
年初未分配利润 8 000 （13 200-8 000+800+2 000）
××资产 15 000
商誉 8 000
贷：长期股权投资 100 000
少数股东权益 23 000 [（100 000+15 000）×20%]
⑦摊销子公司净资产公允价值与账面价值的差额
借：××费用 6 000 （15 000/3+1 000）
贷：××资产 5 000
商誉 1 000
企业集团合并财务报表工作底稿
2006年12月31日 单位：万元
注1：“未分配利润”项目抵消分录借记13 200万元的形成原因是：抵消分录③中，借方三项抵消利润分配的来源，使未分配利润减少16 000万元，贷方前二项抵消利润分配的去向，使未分配利润增加2 800万元，相轧后即该抵消分录的本意：未分配利润减少13 200万元，但抵消分录不平，于是以贷方的第三项“未分配利润”13 200万元“找平”，但贷记该项表示未分配利润增加，因此，需要在工作底稿中“未分配利润”项目抵消分录借方登记一笔13 200万元，以消除额外增加的未分配利润。
注2：“未分配利润”项目抵消分录贷记1 400万元的形成原因是：调整分录①的借方“长期股权投资”过入合并资产负债表，贷方“投资收益”过入合并利润及利润分配表，使该表“未分配利润”项目抵消分录贷记1 400万元。但“投资收益”同时也使合并资产负债表中所有者权益项下的“未分配利润”增加1 400万元，因此，合并资产负债表中“未分配利润”项目抵消分录也应贷记1 400万元。
注3：表中的虚线、单线、双线分别表示小计、合计、总计。
二、编制方法比较
（一）中外合并财务报表的编制思路不同
1．CAS33中合并财务报表的编制思路
（1）子公司资产负债表期末数的并入
在母公司个别资产负债表账面价值的基础上，按公允价值消除长期股权投资期末数（与80%子公司净资产即资产、负债期末数重复），并入80%子公司净资产期末数；20%子公司净资产期末数直接并入。消除子公司股东权益期末数，因80%子公司股东权益包含在母公司股东权益中；20%子公司期末股东权益结转为少数股权后并入。见抵消分录②。
（2）子公司利润及利润分配表本期数的并入
在母公司个别利润及利润分配表账面价值的基础上，按账面价值消除子公司利润分配的来源（80%子公司利润分配来源是母、子公司重复，20%已结转为少数股权）、消除子公司利润分配的去向（80%子公司净利润作为投资收益由母公司分配，20%子公司净利润已结转为少数股权不分配），并入子公司本年利润，见抵消分录③。
将已抵消的“投资收益”与“少数股东损益”的账面价值调整为公允价值，同时摊销子公司净资产公允价值与账面价值的差额，也就是将按账面价值并入的子公司本年利润调整为公允价值。见调整分录④。
2．IAS27中合并财务报表的编制思路
（1）子公司利润及利润分配表、资产负债表本期数的并入
在母公司个别利润及利润分配表、资产负债表的基础上，按公允价值消除母公司的投资收益（与80%子公司本年利润重复）与长期股权投资本期数（与80%子公司净资产增加重复）、消除母公司因分得股利而冲减的长期股权投资与80%子公司分配股利后（集团内部母子公司间不应存在投资与接受投资，所以母公司没有因投资分得股利而冲减投资，只是收到现金；子公司也没有因接受投资而对母公司分配股利，只是支付现金），按公允价值并入80%子公司本年利润及净资产增加。见抵消与调整分录②③⑦。
按公允价值并入20%子公司本年利润及净资产增加（无重复项目），将20%子公司本年利润即少数股东损益转增少数股东权益。抵消20%子公司利润分配与少数股东权益（子公司对少数股东支付现金也不是利润分配，而是返还投资，应冲减少数股权）。见抵消与调整分录②④⑦。
子公司提取盈余公积不影响净资产，但由于80%子公司本年利润已作为投资收益由母公司提取盈余公积、20%子公司本年利润已转作少数股权不提取盈余公积，所以消除子公司提取盈余公积。见抵消分录⑤。
（2）子公司资产负债表期初数的并入，其抵消合并原理与子公司资产负债表期末数的并入相同，不赘述。见抵消分录⑥。
（二）中外合并财务报表的编制结果相同
两种编制思路的最终结果即抵消与调整后合并财务报表结构相同。合并资产负债表的结构为：母公司净资产即各项资产、负债的账面价值-长期股权投资公允价值+子公司净资产即各项资产、负债的公允价值=母公司股东权益+少数股东权益。合并利润表的结构为：合并利润=母公司净利润即各项收入、费用-公允价值的投资收益+公允价值的子公司净利润=母公司股东应享利润+少数股东应享利润。符合实体理论下合并财务报表的结构。
结束语
通过上述分析比较可以看出，两种合并报表方法殊途同归，就合并思路来说，CAS NO.33的抵消分录简单且程式化，易于实务操作，但缺少逻辑上的一致性，工作底稿中需要“打补丁”（见注1、注2）。IAS NO.27的抵消过程较为繁琐，抵消分录多于CAS NO.33，但该种方法可根据母、子公司个别报表和抵消分录借、贷方直接计算出工作底稿中的合并数，不存在逻辑上的缺陷。
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