把握会计准则规定实质，提升财务信息披露质量上市公司执行企业会计准则监管报告[2]
简介：2010年是上市公司执行企业会计准则的第四年,为进一步提高上市公司财务信息披露质量，我会始终密切关注上市公司年报披露情况，积极研究会计确认、计量和披露中涉及的各类实务问题，不断完善和统一证监会系统会计监管标准，切实加强对上市公司会计实务的监督和指导，坚决纠正违反会 ...
递延所得税资产的确认是多数上市公司普遍存在的需要实施专业判断的问题。按照企业会计准则的规定，资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。递延所得税的确认较大程度上依赖专业判断，而递延所得税资产的确认会影响当期的所得税费用，并最终影响当期净利润的实现情况。从2010年报披露看，多数上市公司能够按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并做出充分披露。但我们也关注到，有个别盈利公司本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有个别累计亏损金额较大的公司本期确认较大金额递延所得税资产，但在报表附注中未披露任何相关的确认依据。
三、个别交易、事项的会计处理仍存在模糊认识，有待于进一步明确和统一
根据我们在监管中发现公司在会计处理过程中存在的共性问题，2010年我会以系统内问题解答的形式对会计估计与会计差错的区别、发行权益性证券相关的费用等进行了规范，并就其中涉及的某些问题在2010年年报通知（《证监会公告[2010]37号》）中进行了强调。从年报披露情况看，少数上市公司对会计估计变更的生效日期、会计估计变更与会计差错的区别等尚存在模糊认识，有待进一步统一。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。上市公司对会计估计变更应当采用未来适用法处理，即会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。因此，会计估计变更应自该估计变更被正式批准后生效，为方便实务操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。实务中，有些公司因需要作出会计估计变更的内外部因素可能因并购重组等交易发生后即存在，但董事会作出变更会计估计的日期较晚的，原则上作为会计差错更正调整至需要进行会计估计变更的情况发生时，同时公司应在会计报表附注中予以说明。
部分公司在报表中涉及补缴前期所得税、增值税、营业税等税款，由于确定应缴纳税款的金额涉及会计估计和判断，应当按照会计准则对会计估计的相关规定进行处理，是否调整前期报表项目视具体情况而定，对此我们在有关的监管问答中曾经予以明确。如果有证据表明公司前期会计估计存在重大差错，应当按照重大会计差错进行追溯调整处理；如果没有明确的证据表明公司前期进行的会计估计存在差错，则补缴税款的影响应计入补缴当期。
四、需要进一步研究和关注的会计处理问题
从年报披露情况反映的问题看，并购重组等过程中有关股权交易以及所得税相关的会计处理仍是企业会计准则执行以来会计处理的持续性难点，同时随着准则的修订和新交易事项的不断出现，年报中也反映出其他一些需要进一步研究和关注的新问题。
首先，同一控制下企业合并涉及的部分会计处理问题仍然需要进一步规范和明确。尽管会计准则不断对同一控制下企业合并的具体处理予以补充和完善，但实务中仍存在一些争议事项。例如，在最终控制方并未持有相关企业全部股权的情况下，对合并前利润的计算存在不同理解和做法。按照企业会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，即不仅要合并被合并方自合并日起实现的净利润，而且要合并在合并日之前的净利润。年报分析中发现，在被合并方并非最终控制方的全资子公司、且合并方在合并交易中取得被合并方的股权比例大于最终控制方持股比例的情况下，准则并未明确规定对合并日之前相关净资产和利润的合并比例。从同一控制下企业合并的理念上来讲，应纳入前期比较报表的股权比例原则上不应超过合并中取得的同一集团内企业原已持股比例部分。
其次，以商誉为代表的长期资产减值计提成为企业会计处理的顽疾，需要从方法上和可操作性角度重新审视。从会计准则规定看，商誉的减值是最复杂的会计处理之一。按照企业会计准则的规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，准则同时规定了进行商誉减值测试的具体方法。从执行新准则以来的年报披露情况看，期末商誉有余额的公司均披露了本期减值测试情况，但单项商誉计提减值的金额或者是零或者是全额。从商誉减值的结果推断，即使存在减值迹象，会计准则规定的方法并未在实务中得到广泛应用，需进一步研究现行商誉减值测试方法的合理性和可行性。
第三，《企业会计准则解释第4号》对分步实现的企业合并、或有对价等的会计处理方法进行了修订，企业合并的过程设计对上市公司损益产生较大影响。分步实现的企业合并方法调整以后，对于形成合并前的股权要求采用公允价值在购买日重新计量，并要求确认相关的损益。从执行情况来看，达到购买日时，先期已持有股权的公允价值如何确定，不同的上市公司往往有不同的方法，而采用不同的方法最终结果会差别很大。另外，按照企业会计准则的规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本，期后或有对价实际情况与合并日的判断不同的，直接计入当期损益。2010年年报分析中发现，越来越多的企业合并涉及或有对价，或有对价主要表现为对未来业绩的对赌条款，如约定被合并单位合并后几年的业绩分别达到某一标准，购买方需向股权转让方追加支付一定的款项，另外也有部分或有对价涉及被合并方能否取得某项经营许可权等不确定事项。在年报中还发现有个别公司将少量股份的转移与或有对价条件相结合，在交易设计上更为复杂。例如，上市公司从第三方购买某公司75%股权，先支付72%股权对应的价款并获得72%股权，其余3%的股权在合并日后每年再购买1%，购买价格根据被合并方后三年的经营情况分别确定。尽管会计准则及有关解释中对或有对价的处理作出了原则性规定，但结合具体交易情况如何运用仍是需要进一步考虑的问题。
第二部分 上市公司2010年度财务报告专题分析
一、公允价值确认、计量与披露
无论在我国企业会计准则或是国际财务报告准则下，公允价值都是引发最多争议的问题之一。近年来公允价值的重要性被多次强调，公允价值的确认、计量与披露也不断得到规范，按照财政部2010年年报通知的规定，在运用公允价值时，需进一步披露公允价值的三个层次计量的详细信息。
（一）公允价值变动对损益的影响继续维持较低水平 公允价值变动损益主要包括交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融工具和采用公允价值计量的投资性房地产等产生的公允价值变动损益。全部上市公司2010年公允价值变动净收益总额86.98亿元，占利润总额的0.39%，较2009年下降47.55亿元，绝对值占利润总额的比重下降0.45个百分点。公允价值连续两年对公司业绩的影响都维持在较低水平。
2010年公允价值变动损益对上市公司整体的影响并不广泛，对公司利润的影响也较小。有509家上市公司涉及公允价值变动损益，较2009年增加19家，涉及公允价值变动损益的公司数占上市公司总数的比例由2009年的28.59%下降到2010年的24.68%。在涉及公允价值变动损益的509家上市公司中，245家为公允价值变动净收益，总额为120.61亿元；264家为公允价值变动净损失，总额为33.60亿元。与2009年相比，产生公允价值净损失的公司数量增加，但损失总金额减小。
从公允价值变动损益对利润总额的影响看，绝大部分公司公允价值变动损益相对较小。2010年公允价值变动损益占利润总额的比例在10%以内的公司占存在公允价值变动损益公司总数的90%，这一比例较2009增加4个百分点；其中占利润总额比例在1%以内的公司为67%，较2009年增加12个百分点。同时，2010年没有因公允价值变动而改变盈亏方向的公司，而2009年和2008年分别有7家和4家上市公司因公允价值变动损益而使税前盈利或亏损。
（二）公允价值计量相关会计问题 从2010年年报情况看，限售股和非上市公司股权的公允价值确定在实务中存在不同理解。
2010年年报披露的情况显示，上市公司对持有的附有限售条件的股票估值采用的方法各异，具体包括以下几种方式：（1）采用市价估值；（2）按照《关于证券投资基金执行<企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007]21号）中的公式估值；（3）采用期权定价模型估值；（4）按成本计量。由于不同公司对相似情况下限售股票价格确定的方法不一致，应结合我国实际情况加以研究并力求统一。
根据会计准则规定，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应作为长期股权投资并采用成本法核算。从年报披露情况看，绝大部分公司对于持有的非上市公司的权益性投资，都视同公允价值无法可靠计量，作为成本法核算的长期股权投资；也有公司本年度因为其持有股份的上市公司暂停上市，以无法取得该投资的公允价值为由，将其从金融资产重分类至长期股权投资。仅从会计准则规定看，上市交易并非判断公允价值是否可以取得的唯一标准。在何种情况下应视为公允价值无法可靠取得，会计准则层面应提供具体原则，以指导实践。
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