一、森林资源的重要性及会计计量的必要性分析
一般生产要素包括土地、劳动和资本三类。其中土地要素是大自然赐予人类和有助于人类的在陆地、海洋、空气、光和热各方面的物质及力量；资本要素是为了生产物质产品以及为了获得通常被算作一部分收入的利益而储备的一切资源。森林资源由于其生物属性，既是一种物质资本要素，同时也是土地要素特别是林地的重要组成部分。一定资源条件下，可以生产的物品与劳务量要受到现有资源和技术的限制。可以看到，森林资源的有限存量限制了生产增长的规模和有效性。生态经济学认为，人们不可能凭空造物；所有的经济都需要自然资本存量提供自然资源流量。这种流量是由生态系统的组成部分产生的。同时，生物资源存量也是提供生态系统服务的资本。开采流量太大不仅影响未来的存量和其提供流量的能力，还会影响到存量对资本的贡献以及资本所提供的服务。生物资源没有替代物，它们对经济规模的影响很大，没有生物资源，人类无法生存。马歇尔也提到：人类不能创造有形物质。人生产有形物质时，其实只是生产出物质的效用而已，人的努力和牺牲的结果只是改变了物质的形态或排列组合，使物质更能适合满足需求而已。
此外，国家经济安全发展方面。一定存量和质量的森林资源是国家经济可持续发展不可缺的一环。由于生态、环境是人类长期、稳定、健康生存和发展的必要外部条件，生态、环境等的健康安全性影响到了土地、劳动力等要素的安全和生产过程的安全性，并影响到社会成员福利目标的实现。考虑到森林资源对于陆地生态、环境的影响，森林资源的健康、可持续发展属于经济安全战略一部分。另外，当今金融危机与环境问题导致的贫困现象日益严重，极度贫困人口在不断增加(施锦芳，2010)。无论是环境、人们的健康，还是依托于森林资源谋生由于资源诅咒受到贫困折磨的人们和区域，森林资源的健康发展可持续发展都是非常重要的。
美国现任农业部长汤姆·维尔萨克就谈到：“我们国家的林地，无论公共的还是私营的，都是环境和经济资产，迫切需要恢复和保护。我们要通过联合管理的办法，密切关注这些自然资源的恢复，以使林业更加适应气候变化、保护水资源和改善森林健康的需要，同时可以创造就业岗位。”(转引自张德成，2010)。这一认识值得我们借鉴。有限的森林资源和人们无限的使用欲望定义了森林资源的稀缺性。森林资源不仅是基本生产要素，需要关注存量和质量，而且由于森林对生态和环境等的重要影响，须从社会经济整体中认识森林资源的重要性。特别是人类社会由农业社会转入工业社会至今，工业品相对过剩而包括森林资源在内的生态、环境产品相对不足，反映了市场对森林资源等的配置存在失误。
迈克尔帕金(2003)曾说，选择、权衡和机会成本是经济学首要的思考方法。选择是一种权衡，是人们为了得到某种东西而放弃其他某种东西，人们所放弃的另一种价值最高的东西就是人们所选择的活动的机会成本。第二是边际量与激励。人们的决策是对激励的反应。会计作为一种基本的日常经济管理机制，可以相对低成本提供评价信息，提供基本的经济激励。此外，会计是产权结构变化的产物，作为一种国际通用的商业语言和低成本的信任机制，是为监督企业契约签订和执行而产生的。会计契约在企业契约耦合体中居于中心地位(张荣武等，2010)。因此，森林资源的会计计量是必须的。
对森林资源价值的恰当会计计量可以提供基本的价值评价和激励机制，对市场各主体形成正向激励；不恰当的会计计量，是相关市场失灵的一个诱因。我国历史上曾出现森林资源无价理论，导致森林资源再生产缺乏资金来源，森林资源被无偿占用，进而导致森林的掠夺式采伐、低效率耗用和大量浪费，形成森林资源数量锐减、质量降低、生态环境恶化和人们的需求无法得到满足的恶性循环，制约了经济的可持续发展(魏远竹，2007)。森林无价是森林资源价值低估的极端情况，在价值低估的情况下，同样也存在一定程度的森林资源过度消费和供给不足，即使政府参与，也会带来社会福利损失。虽然我国于2006年2月出台了生物资产具体准则，分消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产对林木资产进行核算，主要采用历史成本计量模式，在符合条件下采用公允价值计量等，较系统地规范了林木资产的相关核算。但显然其内涵范围小于森林资源概念范畴，并由于历史成本和公允价值计量论争等，引起业内学者们对于森林资源价值的会计核算问题的关注，焦点集中于计量范围、计量模式等。
二、森林资源价值会计计量的国内研究现状
近年，代表性的有温作民(2008)、刘梅娟(2009)、石道金(2009)等学者围绕森林资源价值计量，特别是森林生态价值及自然增值等的计量进行了深入、有见地的探讨，其主要观点简要综述如下。
南京大学温作民教授(2008)基于森林生态价值的外部性，提出森林生态会计概念：即运用会计学的理论和方法，采用货币计量的手段，以社会经济的可持续发展为基本前提，对会计主体在生产经营过程中产生的森林生态效益的增减变化中的资金运用进行确认、计量和报告并对其监督的信息系统。从私人和公共反应两个角度对森林资源的外部性进
行分析，将森林生态会计主体分为森林生态建设单位和森林生态保护单位两类，提出森林生态会计的逻辑框架，以弥补传统林业会计核算的缺陷，将森林生态效益货币量化，为森林生态效益补偿提供依据。这在事实上扩充了传统财务会计主体范围，并对资产的权属条件进行了扩充，由资产产权和使用权扩充到管理权，由经济交易扩展到法律事项。
刘梅娟(2009)从“自然资本”概念出发，提出森林自然资本概念；基于价值理论、产权理论等，从会计目标、会计计量等方面入手分析，提出森林自然资本公允价值计量的必然性。在公允价值的取值方面，提出借鉴森林资本价值评价计量成果，分别生物资产和生态资产公允价值计量进行核算。并强调，将公允价值以会计计量基础的形式“嵌入”森林自然资本价值计量中并不意味着森林自然资本会计计量不需要历史成本进行计量，而是强调将公允价值作为一种计价基准或会计计量属性选择的判断标准。
石道金(2009)则借鉴国际会计准则，基于新制度经济学，结合我国林业会计现状，从林业企业生产对象的角度考虑，提出扩充生物准则核算范围，分别林地和森林生物资产进行核算。其中林地按取得方式和林地控制权转移情况，确认为“固定资产”或“无形资产”；将生物资产进步分为林木类、动物类和其他类生物资产，每一类又分消耗性、生产性和公益性生物资产，采用成本计量模式 实物度量(蓄积量)的形式计量。
魏远竹(2007)从制度经济学出发提出，在明确产权的前提下可以把森林资源视为一种资产，并从实物量和价值量两方面同时进行森林资源资产化管理，以达到合理、高效地运营森林资源的目的。在森林资源资产会计核算中，除实质重于形式、重要性原则外，还应注意成本效益惯例、行业惯例等修订性惯例的应用，实物量与价值量相互衔接等。特别对于天然林而言，天然林的有用性、稀缺性及所有权的垄断，决定了天然林资源具有天然价值，用地租理论可以解释天然林资源的价值构成及影响因素。
此外，张德城(2009)以森林中较特殊的城市森林为研究对象，分析城市中的森林对居民福利的影响。该研究以青岛市为例，分析森林对于居民收入、就业、住房、健康、文化状况等指标的贡献，将森林相关指标纳入居民福利指数。通过建立森林影响房价模型，对青岛市不同绿化覆盖率和距离森林不同距离的住宅小区住房价格进行分析，发现森林可以提升住房价格，同时，生态效益的提升可以弥补因房价提高造成的福利损失。
上述研究对于森林资源价值的会计计量改进进行了有益的探索，提供了可借鉴的思路。但在会计计量范围、计量模式等方面存在争议。森林资源内涵的丰富性和功能效益的多样性使得恰当会计计量具有相当的复杂性和难度。但在相关交易中，缺乏恰当的会计信息会对人们的决策产生错误的引导，从而引起市场失灵。森林资源相关会计信息的缺失或扭曲在一定程度上造成了在宏观层面和人们的思想中能够重视森林资源的存量和质量，但实际上却往往发生受现实利益驱使而与森林资源稀缺客观现实相悖的交易。
正如马歇尔提到的，在我们这个世界里，货币是大规模衡量人类动机唯一方便的方法。在动机衡量方式中，最好地方式就是建立与经济动机的联系，或者说，直接或间接地转化为货币衡量。只是人们活动的动力和阻力数量只能大略用货币来进行衡量。会计最大的特点正在于以货币计量相关事项和交易，由此规定了森林资源价值会计计量的必要性。同时这种计量在本质上是一种大略而非精确的计量。另外，由于稀缺性是所有经济疑问与问题产生的根源，也是现时森林资源备受关注的根本原因，笔者认为森林资源的会计计量根本上取决于其经济学价值内涵。
三、森林资源价值的经济学内涵
马歇尔将财富看作是满足需要的东西和努力的结果。通常。一个人的财富，是指他所拥有的两种财物：一种是私有财产权(根据法律或风俗)规定他所有的那些物质财物，是可以转让和交换的；另一种是属于他所有的但又在他身外存在的，直接作为使他能够获得物质财物的手段的那些非物质财物，包括共有财物，如使用各种公共财产等。在其他情况相同的条件下，一个人住的地方如果有较好的气候、道路、用水和更卫生的下水道，并有较好的报纸、书籍和娱乐及教育的场所，从最广义的财富来讲，他就比别人享有更多的真正财富。公共财富对于个人财富同样重要。另外，虽然不被个人独占，而由大自然供给，且并不需要人类付出努力的财物，属于无偿的财物。但即使原始状态的土地是大自然给予的，在固定的地方，从个人观点来看，它就不是无偿的财物了。就天然林而言，最初是无偿的财物，但由于分配会产生产权，带来产权竞争，最后使得天然林与人工林在产权属性上一致，成为有偿的物资。
马歇尔认为人类所能生产和消费的只是效用，而不是物质本身。效用大小的判断是主观活动的结果；对于生产和消费对象的效用，由于人类生产和消费带有明显的目的性，受到人的主观影响。边际效用的相对大小取决于稀缺程度和人们的偏好。某种商品是否有价值，有多少价值，不仅取决于其效用性，还取决于其稀缺性。物品越稀缺，其价值越高；越不稀缺，价值越低。就森林资源而言，其价值决定于其边际产品。在森林资源丰富的地区，每增加一单位森林资源给人们所增加的边际效用很少，人们的边际支付意愿也就很低，其价值量就小。反之，在少林地区，森林资源的稀缺使人们对其价值判断很高，边际支付意愿很强。根据产品分配净尽理论，对森林资源价值分配应与对社会的其他生产要素一样，按其边际产品而不是总产品价值进行分配(聂华，2006)。由此可进一步推断，森林资源的价值取决于边际效用，取决于其相对于其他生产要素的重要性。由于技术进步等因素，许多工业产品的价值在不断下降；相反，由于许多自然力不可模仿，原本天然的产品如森林资源，因着自然因素的关系而正变得昂贵。这样森林资源通常的经济效益、生态效益和社会效益就统一于森林资源本身，并因着稀缺程度的提高和人们的偏好转移，价值自然增值，或者说边际效用在提高(这里不考虑区域差异)。另外，现代行为经济学也认为对经济行为的研究必须建立在现实的心理特征基础上，从心理特征看，当事人是有限理性的，依靠心理账户，关心相对损益，当事人在决策时的偏好不是外生给定的，而是内生于当事人。因此，由于森林资源的稀缺性和人们的偏好，使得森林资源的价值相较过去提高很多。
经济福利是经济健康一般状况的一种全面衡量。当所有物品与劳务的生产增长时，经济福利提高。经济福利除取决于实际GDP外，还取决于实际GDP没有衡量或没有准确地衡量出来的许多其他因素，如健康与预期寿命、闲暇时间、环境质量与社会公正等等。显然，健康与预期寿命、环境质量等均与森林资源紧
密相关。森林资源发展的投入应作为GDP的一部分得到评价，而且森林资源稀缺程度的提高客观上导致了经济增长过程中对其优化配置的需求增长。经济发展的目标通常是长期经济增长，其主要利益是扩大消费可能性，主要成本是放弃的消费。技术变革和资本积累是两个影响经济增长的关键因素。前者是新产品和生产物品与劳动的更好方法的开发，后者是资本资源的增长。对于森林资源而言，在现有技术条件下，自然力的作用胜过人工、技术等作用，更多的要依靠现有森林资源存量及状态，也就是森林资源资本的积累，从这个角度看，在经济增长中，与森林资源要素相关应强调森林资源资本积累的存量和质量。此外，经济增长并不能消除稀缺性，在新的生产可能性边界上，我们仍然要面对机会成本。因为“木桶的容积是由最短的边界决定的”，若不考虑森林资源的存量和质量，就会导致经济生产要素比例不平衡，降低经济增长带来的消费可能性的扩大。
现实中，由于森林资源很多投入均为公共支出，而非私人承担，部分造成了森林资源价值易被人们忽视。但随着森林资源的日渐稀缺，森林资源对于人们的边际效用日渐增加，人们的支付意愿也在提高。森林资源价值的会计计量关键是体现这种稀缺性和偏好，加强森林资源的管理，控制森林交易价格，将发展森林资源的经济意图大略体现于会计信息中。
四、森林资源价值会计计量应注意的问题
通过上述，笔者认为森林资源价值会计计量时应体现林业发展的经济导向，需注意如下几点。
第一，由于森林资源的稀缺性和人们偏好的改变，森林资源的边际效用在增加，森林资源的相对价值在增大。对于森林资源的丰富内涵、价值的多样性和生物性等，需从社会经济包括生态环境的整体角度考虑森林资源的价值。
第二，森林资源由于具有自然增值的可能，以及森林资源存量必须满足生物阀值的需要和生态、环境对森林资源的需要等，应当谨慎反映森林资源价值。鉴于人们对于相对价值的关心，应考虑到森林资源具体会计计量的经济后果，应尽可能体现森林资源的价值，特别是不能低估森林资源的价值，当然也不能有意高估。
第三，由于森林资源的正外部性，以及受到森林资源充沛时人们对于森林资源价值认识的影响等，从林业经营现状看，对于森林资源的生态、社会效益多由公共部门投资完成。但显然在森林资源稀缺的今天，森林资源的生态、社会和经济效益等对于公共和私营部门具有共性，两者的经济行为有合作的必要性、而在会计计量导向中，应注重森林资源发展中的资本存量积累和投资，即强调森林自然资源的恢复，而非对森林自然资源的“采”、“用”以及“采用”之后的重置。
第四，在森林资源价值计量中应体现森林资源配置的激励导向。森林资源稀缺程度的提高导致了对其优化配置的需求。国家林业局在《关于各地区“十一五”期间年森林采伐限额的审核意见》中已明确“十一五”期间，要深化集体林权制度改革，建立产权归属清晰、经营主体落实、责权划分明确、利益保障严格、流转顺畅、监管服务到位的现代林业产权制度。这一要求，对于林业会计而言，是要明确林业会计主体范围，建立确认与计量恰当合理的完整会计体系，保证对森林资源价值的核算与监督。
第五，在森林资源价值中应充分体现自然力的价值。由于自然力是森林成长形成的必要条件，很大程度上决定了森林资源价值的高低，而且自然力通过土地、时间而发生作用，而且形成时间较长。因此，相应的有关土地的租金、有关资本投入的时间价值均应计入森林资源的价值之中，而不能被忽略。
[主要参考文献]
[1]温作民，等森林生态会计[M]科学出版社，2008
[2]魏远竹森林资源资产化管理研究[M]中国林业出版社，2007
[3]马歇尔经济学原理[M]康运杰译华夏出版社，2004
[4]迈克尔帕金宏观经济学[M]梁小民译人民邮电出版社，2003
[5]刘梅娟森林自然资本公允价值计量研究[D]中国知网博士论文数据库，2009
[6]石道全，我国林地与森林生物资产会计研究[D]中国知网博士论文数据库，2009
论森林资源价值的会计计量
简介：森林资源包括森林、散生木、林地及林区内的其他植物、动物、微生物和森林环境等多种资源，它是陆地森林生态系统内一切被人所认识、可利用的资源的总称。森林资源是林业的主要生产经营对象，与林业紧密相关。世界环境与发展大会秘书长斯特朗曾指出：“在世界最高级别会议要解决 ...
森林资源包括森林、散生木、林地及林区内的其他植物、动物、微生物和森林环境等多种资源，它是陆地森林生态系统内一切被人所认识、可利用的资源的总称。森林资源是林业的主要生产经营对象，与林业紧密相关。世界环境与发展大会秘书长斯特朗曾指出：“在世界最高级别会议要解决的问题中，没有任何问题比林业更重要了。”在2009年召开的哥本哈根会议上，林业成为唯一有突破的领域，各国表示将采取减少森林砍伐和退化以及碳排放交易等措施，加快世界森林资源保护，特别是发展中国家应对滥砍滥伐现象加以制约。林业可持续发展的基础和关键是森林资源的可持续利用。森林资源除了对于林业、环境具有举足轻重的作用外，森林资源也是一种基本的社会生产要素，在社会生产中也具有重要地位。此外，相对于农业社会对工业产品趋之若鹜，在工业社会，由于森林资源提供的生态、文化等产品和服务相对于工业产品的稀缺，人们的消费偏好正在发生变化。
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