推进我国新一轮税制改革的约束条件与策略选择
简介：摘要：在1994年税制改革基础上形成的现行税制，有效地保障了财政收入的实现，强化了税收的宏观调控功能和促进了经济的持续发展。但随着市场经济的发展和经济体制改革的推进，现行税制同市场经济发展的不适应性逐步凸现出来，加快新一轮税制改革势在必行。由于我国现行税制改革中存 ...
摘要：在1994年税制改革基础上形成的现行税制，有效地保障了财政收入的实现，强化了税收的宏观调控功能和促进了经济的持续发展。但随着市场经济的发展和经济体制改革的推进，现行税制同市场经济发展的不适应性逐步凸现出来，加快新一轮税制改革势在必行。由于我国现行税制改革中存在着制约因素，影响着新一轮税制改革的效果。因此，如何消除制约因素，成为加快我国新一轮税制改革中亟待解决的重要问题。
关键词：税制改革 制约因素 财政体制
税制改革不仅仅是对现行税制不断变革、不断完善的过程，更是通过税制设计和税制结构的边际改变来增进福利的过程[1]。然而，税制改革作为一项复杂的系统工程，既面临同现实社会、经济发展的适应问题，也关系到社会各种利益关系的重新调整问题，更是涉及到改革的持续性问题，因此，税制改革尤其是成功的税制改革，在诸多因素的影响下，可能会面临许多困难和问题。伯德和奥尔德曼[2]就曾经说过：“改革税制的最好方法是……是这样一种方法，即考虑到课税理论、经验证据、政治和管理上的可行性，并且结合本地情况，合理评价当前的宏观经济和国际状况，产生一组可行的且足以经得起时间考验的建议。” 显而易见，由于税制改革所依赖的诸多因素或条件严格制约着税制改革的效果，导致了税制改革极具复杂性。目前，我国新一轮税制改革虽取得了重大进展，但正是由于一些约束条件的存在，影响着新一轮税制改革的效果。因此，如何消除这些约束条件，保证新一轮税制改革的稳步推进和成功实施，就成为我们亟待研究和探索的问题。
一、推进新一轮税制改革的必要性与新一轮税制改革的进展问题
（一）推进新一轮税制改革的必要性
我国1994年的税制改革，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想，建立了以增值税为核心的流转税制，统一并规范了各类所得税，初步建立了符合市场经济发展要求的税制框架。这次税制改革体现了市场机制对资源配置起基础作用的要求，强化了税收作为经济杠杆所具有的宏观调控功能，促进了国民经济的持续、快速、健康发展。但是，随着市场经济的发展和经济体制改革的进一步深入，我国经济出现了诸如产业结构调整、提高自主创新能力、开拓高新技术产业、保护环境和资源等深层次的问题，这些问题的解决需要税收制度的有力配合。然而现行税制滞后于市场经济的发展，越来越凸现出诸多不适应性。
在市场经济条件下，现行税制的不适应性主要表现在：
1、从税种设计看，增值税与营业税的并存影响了增值税抵扣链条的完整性，生产型增值税并未彻底消除重复征税的弊端；消费税的征收范围过小，调节力度不足；采用分项计征模式的个人所得税的税率和费用扣除方法不尽合理。
2、从税负的公平性看，不同所有制企业和不同地区之间的税收政策存在着体制性的差异，尤其是内外资企业所得税制不统一，不利于不同市场主体间的公平竞争，影响了市场经济运行的效率。
3、从税制结构看，由于现行税制中流转税占税收收入比重过大，造成原先确定的流转税与所得税“双主体”的税制模式名不符实，不利于充分发挥直接税的宏观调控作用。
4、从税收的效率原则来看，现行税制的宏观调控能力不强，不利于促进高新技术企业和中小企业的发展。
5、从地方税体系上看，地方税体系建设滞后，缺少主体税种，不利于地方政府强化支出责任和履行职能的需要。
因此，现行税制必须进行适应性的调整改革，建立起更加公平、科学、法制化的税制体系。为保证税制的稳定性，新一轮税制改革的重点主要应着眼于现行税制与市场经济的不适应之处，引导现行税制体系较好地适应社会经济形势的发展变化，而不需要对现行税制进行整体的、大规模的改革。
（二）新一轮税制改革的进展问题
依据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的指导原则和实行有利于经济增长方式转变、科技进步和能源资源节约的税收制度的要求，新一轮税制改革应分步实施和稳步推进。
新一轮税制改革的重点是：改革增值税制度，将生产型增值税改为消费型增值税，扩大增值税的征税范围，取消增值税各环节的减免税，减少征管的漏洞，尽可能地保证增值税链条的完整性；对消费税征收范围进行有增有减的结构性调整（将普通消费品逐步从税目中剔除，将一些高档的消费品纳入消费税征税范围），并且将消费税改在零售环节征收，并由价内税改为价外税；统一内外资企业所得税制度，合理界定税前扣除项目的范围和标准，税收优惠政策逐步实现从过去区域性优惠为主转向产业优惠为主，严格控制减免措施；建立分类与综合征收相结合的个人所得税制模式，规范税前各种费用扣除和免税项目，扩大征税范围，简化税率档次；深化农村税费改革，并逐步统一城乡税制，使农民作为纳税人取得与其他社会成员平等的纳税地位；实行城镇建设税费改革，合并城市房地产税、房产税和城镇土地使用税，对不动产开征统一规范的物业税，促进城乡建设和房地产市场的健康发展；改革出口退税机制，保持出口产品的国际竞争力，促进外贸发展；开征遗产和赠与税，调节过高收入，防止收入分配差距的过分扩大；统筹考虑油价等因素，适时开征燃油税；在统一税政的前提下，赋予地方适当的税政管理权，提高效率，增强地方税的调节功能。
目前，我国新一轮税制改革取得了重要进展。在农村税费改革方面，2005年我国28个省份免征了农业税，2006年全面取消农业税，从而大大减少了农民的税费负担；在出口退税改革方面，从2002年起，我国对生产企业自营或委托出口货物全面推行免抵退税管理办法，2005年进一步完善了出口退税负担机制；在增值税改革方面，从2004年7月1日起，在东北地区部分行业实行了增值税由生产型转为消费型的改革试点，逐步调整完善了增值税相关制度， 2005年又进一步完善了试点方案，为下一步增值税转型的全面推开积累了经验；在所得税方面，2002年实施了所得税收入分享体制改革，并且规范了外商投资企业和外国企业所得税优惠的处理，2006年1月1日起将个人所得税工资、薪金所得费用扣除标准从每月800元提高至每月1600元，同时扩大了纳税人自行申报范围和加强了对高收入者的征管；在消费税改革方面，随着产业结构、居民消费结构的变化，优化消费税结构，对征税范围、税收优惠政策进行了重新明确；在地方税改革方面，调高了部分地区煤炭、石油、天然气、有色金属资源税税额标准，及时调整了契税、房产税和城镇土地使用税等相关政策。
二、推进我国新一轮税制改革的约束条件
税制改革是一项复杂的系统工程，成功的税制改革更是诸多因素共同作用的结果。综合考虑我国社会经济的现实情况，新一轮税制改革必然要受到财政体制、财政收入、经济发展水平、征管能力等因素的影响。
（一）财政体制的制约
我国现行的分税制财政体制模式不健全，主要表现在：
1、现行的分税制财政体制并没有合理划分税权，只是一种收入的划分，使得税制的执行出现困难。我国除筵席税和屠宰税以外的其余所有地方性税种的立法、实施和调整权，包括开征、停征和税率调整以及减免税等都集中于中央，地方无权改变税率或定义地方税收的税基，或决定是否开征哪些有意义的税种，只有幅度税率的选择权，因而地方能够因地制宜的余地很小。
2、财权与事权不对称，地方税收入难以适应地方财政支出的需要。现行分税制下，地方政府承担着较多的地方经济发展、社会安定等职能，但划分给地方的多是一些小税种，在实施中又有多项标准把某些地方税收入划归中央，使得地方税收入难成体系，导致了地方财政收入的缺位，自给率偏低。
如果与税制相配合的财政体制模式不健全，必然影响着税制改革的效果。新一轮税制改革的重点之一是扩大增值税范围，逐步取代营业税。但营业税是地方主要的税收来源，在地方主体税种不健全的情况下，扩大增值税征收范围必然涉及地方的税收收入。如何使中央和地方财政与税收兼容，弥补营业税减少所导致的财政收入的减少，成为影响增值税制改革的一个突出问题。
（二）财政收入的制约
虽然我国税收收入大幅增长，但这并不等同于财政状况的好转。改革开放以来，我国财政收入增长较慢，而财政支出总体上呈现持续增长趋势，财政支出总量年均递增14%，超过财政收入增长速度和经济增长率。财政收入增长滞后于经济增长，造成了财政收入占GDP比重的持续下降。尽管目前我国财政收入的平均增长速度为12%以上，赶上了GDP的增长速度，但是我国财政收入占GDP的比重远低于发达国家45%左右的水平，也低于发展中国家25%左右的水平。从我国的实际情况来看，如果财政支出规模不断膨胀，而财政收入特别是中央财政收入增长缓慢，在这种膨胀的财政支出需求与缓慢增长的财政收入供给之间的差距拉大的情况下，财政赤字规模会不断扩大。
财政收支状况是决定税制改革时机及改革内容的一个主要因素。以增值税改革为例，增值税转型无疑是以财政上的减收为代价的。倪红日（2004）估计，静态估算，如果全面抵扣固定资产投资所含进项税金，一年约减少财政收入1300亿～1500亿元；如果只抵扣机器设备投资所含进项税金，一年约减少财政收入1000亿元左右。高培勇（2005）认为，拟议中的税制改革方案无疑是以财政上的减收为代价的。而且，根据初步测算，仅仅增值税和企业所得税两个税种的改革，就要涉及2000亿元上下的减收。
（三）利益结构的约束
税制改革就其本质来讲，归根结底是对社会各利益集团的经济关系进行的重新调整。税制改革的推进，必然要受到利益结构的约束。税制改革启动的关键因素在于突破既得利益格局的困扰（高培勇，2006）。税制改革，不仅涉及到中央与地方的关系、各部门之间的利益调整，还要涉及社会很多群体的利益调整。如企业所得税的改革至少牵扯到企业利益、部门利益和沿海开放地带利益；增值税改革至少涉及到中央地方的税收分配利益；农村税费改革和燃油税开征也会产生类似的问题。
（四）经济发展水平的制约
尽管我国经济增长保持着7%~9%的增速，税收连续多年大幅度增长，税收收入占的比重逐年提高。但是，我国经济发展水平不高，现实的经济增长率低于潜在的经济增长率，人均收入较低，作为我国经济发展主导力量的国有企业并未完全摆脱困境，经济效益不佳。从我国的实际情况出发，我国应仍以流转税作为主体税种而不能实行发达国家以所得税为主体的税制结构。
一般来说，税源规模会受到产业结构、经济结构的影响，而税源规模又成为我国税制改革和税收政策调整的首要因素。从我国近年税源结构看，第一产业约占总量的16%，第二产业约占51%，第三产业约占33%；而从税收收入结构看，第一产业只占税收收入总额的4%，第二产业约占62%，第三产业约占34%。显然，由于第一产业附加值低，免税产值与低税产值比重大，其提供的税收最少，而第二、第三产业税负不平衡的问题则比较突出。因此，国民经济能否继续保持稳定增长，经济结构、产业结构能否进一步优化，将是影响今后我国税制改革和税收政策调整的首要经济因素[3]。
（五）征管能力的制约
税收征管能力是由征管信息系统、征管制度建设、征管技术水平、征管人员素质等因素决定的一种综合能力，决定于国民的平均素质水平、平均的管理技术水平以及社会法律意识，它的高低决定着税收制度有效实施的程度。税制改革过程中必须充分考虑对这种能力的要求，必须对现行的税收征管能力进行全面和科学的评估。我国当前的税收征管滞后于经济发展的需要，征管能力较弱。在我国税制改革中，如果不重视征管能力，那么税制改革就难以取得实质性的进展。然而我国目前所得税、个人所得税、遗产税、财产税以及燃油税等税种的改革，基本上是就税制来谈税制，很少考虑现行征管能力所产生的制约性。
三、消除新一轮税制改革中约束条件的对策
（一）完善财税体制
1、合理划分税权，赋予地方收入自主权
地方政府作为国家治理结构的组成部分，是税收制度创新的参与者、支持者、协调者、联结者，因此，在新一轮税制改革中，不仅仅要强调地方政府在税制改革中的作用，还应当在合理确定事权和财权的基础上，合理划分税权。
（1）对中央统一制定税收条例的地方税种，考虑允许省级人民政府制定地方税种的实施细则；对非全国统一开征的地方税，其立法权、解释权和征收管理权应完全下放给地方。
（2）在确保中央和其他地区利益基础上，允许省级人民政府通过立法程序，并经中央批准，开征新的区域性税种。
（3）在中央集中管理中央税、共享税及对宏观调控影响较大的地方税的立法权的基础上，明确地方税主体税种，赋予省级人民政府对地方主体税种税目、税率调整、减免税等税收管理权限。
此外，在税制改革中应注意协调地方与中央的税收分配关系，确保提升中央财政收入在全部财政收入中的比重。
总之，只有通过合理划分税权赋予地方规范的收入自主权，增强地方政府承担支出责任的能力，才能确保新一轮税制改革的顺利进行。
2、通过财政体制的相应改革来平衡利益关系
一般来说，税制改革难免会对某些部门和地区的经济利益产生影响。为平衡各方面的利益关系，减缓因税制改革造成的负面影响，在税制改革的同时，财政体制也要进行相应改革。
（1）进一步完善财政转移支付制度，特别是要加大对中西部地区和民族地区的财政扶持力度。通过完善财政转移支付制度，形成地方稳定的财源和规范、稳定的收入保障机制，既可以调节地区间最低公共服务水平的差距，又可以较好地解决可能因税制改革所引致的地方财政收入减少、横向财政不平衡加剧等问题，从而减少税制改革的阻力。
（2）进一步规范政府的分配方式，规范政府收入形式，形成良好的分配秩序。通过规范政府分配方式，将不同形式、不同性质的政府收入分流归位，加大预算外、制度外资金管理力度，建立起规范的政府收入运行机制和财政分配体系，为新一轮税制改革的顺利推进营造良好的政策环境。
（二）规范税费改革，巩固财政收入基础
名目繁多的收费，严重侵蚀了税基，不仅加重了纳税人的负担，而且对经济产生了极强的扭曲作用，不利于税收公平和效率两大目标的实现。新一轮的税制改革，应当按照“清理、规范、归位”的基本思路，首先界定税与费的界限，调整税费结构，合理规定税费比例，形成以税收收入为主，政府收费为辅的收入格局。
考虑到各种非规范性政府收入的情况复杂，牵涉的利益关系广泛，可以在操作上采取先清理、后纳入预算的办法，分步加以规范。
第一步，对现行各种税外收费进行全面清理，在清理的基础上，区分为合理与不合理收费两大类，坚决取消那些不合理的、纯属乱收费的项目。
第二步，对合理的收费项目按不同的办法进行规范。凡具有税收性质（名为“费”实为“税”）且宜于纳入税内管理的收费项目尽可能纳入税收的轨道，或是通过扩大税基，将其并入现行的有关税种，统一征收；或是根据其性质，改设新的税种，另定办法征收。对那些不宜于纳入税收轨道，本身就属于“费”范畴的收费项目按照市场经济条件下规范化收费的内涵与外延严格加以界定，分别归入“规费”和“使用费”系列，并相应实行规范化的管理办法。
第三步，将通过“费改税”纳入税内管理以及通过“规范费”归入规费和使用费系列的政府收入，或作为过渡办法暂时单独编制预算，或一步到位，纳入统一的政府预算。
我国政府收入的不规范，大大影响了我国财政的稳定和完整。
此外，要重树税收“主角”地位，进一步完善税制，把该征的税全部征上来。
(三)将税制改革纳入公共财政建设的总体规划
公共财政应着眼于满足社会公共需要，合理界定政府的财政职能范围，并以此构建政府的财政收支体系。新一轮的税制改革伴随着减税因素，可能会给财政带来很大的压力，在我国财政赤字规模维持在高位的情况下，财政支出对税收总量增长的刚性要求构成了税制改革的约束条件。为使因税制改革造成的减税幅度控制在国家财政可以承受的范围之内，就必须实行有增有减的结构性税制改革，在年度和税种之间统筹合理有序安排增税和减税的改革措施，避免因税制改革而引起财政收入的剧烈变动。为了维护各方面的利益，应在财政支出预算中充分考虑税制改革成本，合理调整支出结构，优化配置财政资源，使国家财政由于税制改革而承受的压力得以舒缓。必要时，还可以借助其它方式如运用国债资金弥补因减税而导致的收支缺口。
（四）加强税收征管改革
在我国税制改革中，必须重视征管能力的提高，而税收征管改革是提高征管能力的有利保障。就我国目前税收征管现状而言，不进行税收征管体制的改革，税制改革分步实施的总体目标就不能实现。因此，必须构建税制改革与征管改革的联动机制，在税制改革的同时，深化税收征管体制改革，不断提高税收征管工作的效率和质量，使税收管理体制、管理模式和管理方式等与新税制的要求相适应。
1、改进和优化纳税服务
以方便纳税人及时足额纳税和提高税法遵从度为目标，完善征管制度，改进征管方法，搞好纳税服务工作；加强纳税咨询辅导，帮助纳税人掌握税法知识，熟悉办税程序；推行涉税事项“一站式”服务；进一步清理简并报表资料，减轻纳税人负担。
2、做好申报等办税事项受理工作
按照强化管理和优化服务的要求，根据实际情况积极推广邮寄申报、电话申报、网上申报等多种申报方式；遵循方便、快捷、安全的原则，大力推广使用支票、银行卡、电子结算等方式缴纳税款；加快税库银联网，推行申报缴款同步模式；大力清缴欠税，认真实行欠税公告，建立欠税档案，实行欠税人报告制度。
3、强化各税种管理
按照以票控税、网络比对、税源监控、综合管理的要求，加强增值税管理；加快建立个人收入档案管理制度、代扣代缴明细账制度、纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度，建设个人所得税管理信息系统，逐步实现对个人收入的全员全额管理、对高收入者的重点管理、对税源的源泉管理；依据核实税基、完善汇缴、强化评估、分类管理的要求，加强企业所得税管理。
此外，具体税制改革方案的设计还必须考虑现实的税收征管能力，与此同时征管能力也应按税制发展的要求积极改进。通过调整和完善征管理念、征管模式、征管方法和征管手段，确保税制改革的顺利进行。
参考文献：
[1] 郭庆旺，赵志耘.财政学[M].北京：中国人民大学出版社，2002.
[2] Bird, R. M. & O. Oldman. Taxation in Developing Countries [M]. Baltimore: Johns Hopkins University Press,1990.
[3] 邓文勇，安仲文.我国税收环境对税制改革的制约[J].经济研究参考，2006，(15)：24.
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