“经济实质重于法律形式”在高校财务会计中的应用
简介：
摘要：遵照现行的高校会计制度和国家预算外资金管理办法，高校的账户和报表系统在对其事业收入的确认上存在诸多弊端，且导致会计报表信息严重失真。本文将根据“经济实质重于法律形式”这一信息质量要求，在不违背预算外资金管理办法下，对高校现行的账户和报表系统进行修正，以更 ...
摘要：遵照现行的高校会计制度和国家预算外资金管理办法，高校的账户和报表系统在对其事业收入的确认上存在诸多弊端，且导致会计报表信息严重失真。本文将根据“经济实质重于法律形式”这一信息质量要求，在不违背预算外资金管理办法下，对高校现行的账户和报表系统进行修正，以更真实的反映高校缴存财政专户的存款和高校实质已实现的收入，达到提高会计信息质量之目的。
关键词：经济实质，法律形式 ，财政专户款，暂存财政专户，已实现收入
根据财预字[1998]105号《高等学校会计制度（试行）》第八条规定“在保证会计信息真实、完整的前提下，具体核算办法由各高等学校结合实际情况确定”。第八条提出了高等学校会计信息质量的主要特征为真实、完整。遵照上述高校会计制度各高校提供的各种会计报表能真实、完整地反映了该校在某一时点的财务状况或某一期间的收支情况吗？比如，高校除了向主管部门呈交反映日常收支核算的财务报表，还要呈报反映基建收支的基建报表，使得会计主体呈多元化，导致一个高校的资产总额得不到整体和全面的反映；对于高校大量的自筹基建、贷款基建、引资建造学生宿舍和学生食堂等，对其如何确认，现行的高校会计制度及其业务主管部门都没能给予明确地指导，而各高校对这些业务的处理也是五花八门，其严重地影响到各高校间会计信息的可比性；同样，上缴财政专户的预算外资金在一个高校的账户和报表系统中也都得不到如实反映，使得高校收入支出表所反映的高校收入严重失真。本文将参照《企业会计制度》（2000）和新《企业会计准则》（2006）中共同的信息质量要求——经济实质重于法律形式，仅对高校缴存财政专户的款项是否应予以确认，以及如何确认和报告，谈一谈自己的看法。
一、高校预算外收入的管理政策及会计处理现状。
1、高校预算外收入的管理政策。为了贯彻落实《国务院关于加强预算外资金管理的决定》（国发[1996]29号）文件精神，财政部制定了《预算外资金管理实施办法》，该办法规定：预算外资金是国家财政性资金，由财政部门建立统一财政专户，实行收支分开管理，预算外资金收入上缴同级财政专户，支出由同级财政部门按预算外资金收支计划从财政专户拨付。并因此规定高校在收到学生学费、住宿费等各项预算外资金时，不得直接确认为收入，而只能记入“应缴财政专户”。待上缴财政专户后，且在拨回时才能确认为事业收入。从预算外资金的收取到其作为事业收入的确认，就存在一定的时间差。这一时间差可能很短，也可能很长，可能会夸月份，也可能会夸年度；而各高校存放在财政专户的资金少则几百万、多则几千万，规模大的高校甚至其金额会上亿。这一批资金按照规定，属于财政性资金，不属学校所有，故不能列为事业收入。事实上，高校上缴财政专户的预算外资金，财政并不截留，而是按上报经批准的用款计划，分批拨回使用；并且上缴款项在财政专户存储期间，有的还计付利息，只不过其利率稍低于商业银行临时存款利率。从“法律形式”看，事业单位收到各项事业收费，先上缴财政专户，从财政专户拨回时，才能确认为事业收入；从“经济实质”上看，一旦事业单位收到各项预算外资金后，其已拥有对该款项的所有权和由此产生的收益权，其金额是确定的——具有可计量性。
2、现行会计处理。高校收费有一个显著特点，每年秋季开学时，一年的费用就一次性收取。根据现行的高校会计制度（或事业会计），高校事业收入的确认基本上分三步，即收费、上缴、拨回。在收到各项预算外资金时，借方记银行存款（收入户），贷方记应缴财政专户；上缴财政专户时，分录恰好相反，借方记应缴财政专户，贷方记银行存款（收入户）；从财政专户拨回时，借方记银行存款（支出户），贷方记事业收入。也就是说，收到预算外资金时，学校的银行存款数猛增；当上缴财政专户时，银行存款就锐减；当从财政专户拨回时，银行存款数又大增（因上缴和划拨的单批金款都很大）。对于各高校对缴存财政专户的资金，现行的高校会计制度又没有对应的科目可供核算；尤其是在会计电算化下，其账户系统更是无法核算高校在财政专户中款项的上缴、下拨情况及其余额，报表系统也无对应项目供其反映。因而有许多高校在实务操作中，对缴存财政专户的款项，因其既不属于收入又不好在电算化中反映和处理，其一般就不计入总账，只作手工辅助账。那么基于电算会计账务系统所生成的各月财务报表，其中的银行存款就不包括缴存财政专户的存款，故货币资金项目的金额波动很大，从而使得各月报表所包含的会计信息缺乏完整性和可比性。
根据对高校预算外资金管理政策的分析可知，各高校需缴存在财政专户的预算外资金实质上是各高校的自有资金，且其流动性的仅次于支出户上的存款，比收入户中的存款流动性还强。实务处理时，却恰恰相反；收入户上的存款在资产负债表上得到以如实的反映，而缴存财政专户上的款项却被漏报。存在财政专户中的、流动性仅次于支出户的、且数额不菲的存款，其信息的重要性是可想而知。这样的会计处理显然将会导致较重大的错报和漏报——实收金额不祥、财政专户余额也未知，其已严重损害会计信息的“真实、完整”性。这样的会计信息肯定不能真实地反高校管理者们对受托资产的管理情况，还将严重影响包括高校内部管理者在内的所有会计信息使用者的决策；更重要的是其可能使得高校会计失去应有的监督功能，很容易兹生腐败。
我国正在酝酿对高等学校推行财政集中支付制，预算外资金全部缴存财政专户后，将不再直接拨回使用，而只能通过零余额账户进行日常支出。如实行这一制度，现行的会计处理弊端将就更加突出。所以，现行高校财务会计的账户处理和财务报表的列表，都没有真实地反映高校收入的“经济实质”——已实现收入，只流于其“法律形式”——属财政资金。
二、“经济实质重于法律形式”的概念。
“经济实质重于法律形式”（也简称为‘实质重于形式’），虽然还不是FASB所制定SFAC的会计信息质量特征，也不是ASB所制定SOP的会计信息质量特征，但它却早已是IASC Framework（1989）的一项基本会计信息质量特征。在我国2001年1月1日实行的《企业会计制度》中，就使用了“经济实质重于法律形式”的原则。为强调会计信息的相关性，财政部2006年2月15日在北京发布的新修订的《企业会计准则》，也将“经济实质重于法律形式” 的会计信息质量特征引入了基本准则。新基本准则第十六条是这样叙述的：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。所谓“经济实质重于法律形式”是说对任一交易或事项的确认、计量和报告，必须反映其经济实质，而不能只反映其法律形式而导致错报、误报。读到这一信息质量特征，使我不禁想起了英国ASB（指1999年12月公布的）的财务报告原则公告引言中提到的重要会计概念——真实与公允。这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位，是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定与真实公允的要求相矛盾，甚至可以违反公司法。为了追求会计信息的“真实公允”，连法律都可置之一边，可见体现“经济实质”的重要性。
三、“实质重于形式”原则对实务的改进。
既然 “经济实质重于法律形式”是国内外会计准则所追求的会计信息质量要求，因此其也可用来指导我国高校财务会计的业务处理。下面将根据这一信息质量要求改进高校缴存财政专户的会计处理——确认、记录和报告。
1、账户系统中会计科目的设置。首先，在二级科目银行存款下，设立三级科目“财政专户款”，同收入户和支出户并列。这一设置的目的是；通过该科目，不但可在资产类中单独反映缴存于财政专户金额，还可直接将其反映在银行存款总额内。然后在负债类中对应地设立一级科目“暂存财政专户”。各高校为了加强内部管理，往往要求按款项性质对收入分类，如学费，住宿费及其它费用，此外还将学费和住宿费分别按不同类型的学生分为成教、本科、硕士和博士等等。对应得在应缴财政专户和事业收入科目下设有相同的明细科目。因此，在“暂存财政专户”科目下也还设置与应缴财政专户和事业收入科目相同的明细科目，以核算缴存财政专户中不同性质的款项，当从财政财户拨回时就可直接分门别类的计入各收入明细项。这样，我们不仅通过“暂存财政专户”科目的总计数来反映缴存财政户款项的总金额，而且还通过该账户下的明细科目余额来反映不同性质的款项——学费、住宿费等。
2、业务处理流程，以学费为例，将对收、缴、拨三个步骤的收入确认分录作相应改进，结果如下：
①收到学费时
借：银行存款（收入户），
贷：应缴财政专户——本科生学费
——研究生学费
②上缴财政专户时
借：应缴财政专户——本科生学费
——研究生学费
贷：银行存款（收入户）
同时做分录
借：财政专户款
贷：暂存财政专户——本科生学费
——研究生学费
③拨回财政专户款时
借：暂存财政专户——本科生学费
——研究生学费
贷：财政专户款
同时作分录
借：银行存款（支出户）
贷：事业收入——本科生学费
——研究生学费
根据上述三个会计处理步骤，三级科目“财政专户款”的余额就与一级科目“暂存财政专户”相等，即满足等式：财政专户款=暂存财政专户。而现代财务会计软件都具有自动分录设置功能，在电算会计下，第一次录入上述分录后，可将它们分别设为自动分录。当该类业务再次发生时，就可直接将其调出运用，只需更改一下金额即可。这样，有关收入记账凭证的录入也不再那么繁琐，而是又快又准。
3、对会计报表的修正。因为“财政专户款”属于货币资金下的三级科目，其期末余额与其它账户的银行存款一同汇总到二级科目银行存款内，然后由银行存款与现金科目一同汇总到一级科目——货币资金。故在资产负债表的资产类，无需增设项目。因为“财政专户款”中的金额已计入“货币资金”项目，而财政专户款与暂存财政专户的金额是相等的，为保持资产负债的平衡，故在资产负债表的左边负债类中增设项目——“暂存财政专户”（设在应缴财政户前或后，便于使用者比较、汇总）。将“暂存财政专户”设置在负债类而不是收入类，因为按规定缴存财政专户的款项还不算收入。这样设置既不违反规定，又保证了月报表的左右两边相等，即，
资产+支出=负债+净资产+收入。
改进的财务报表能带来什么优点，使用者又是如何来阅读呢？其优点是显然的，在不违反国家对预算外资金管理的前提条件下，至少达到以下两点：首先，通过上述财务报表使用者可了解到一个高校存放在财政专户的款项金额，即为负债项目“暂存财政专户”上的金额；其次，使用者通过上述财务报表还可获知一个高校实质已实现的事业收入。
实质事业收入＝事业收入＋暂存财政专户＋应缴财政专户
通过上述的科目设置、账务处理和报表修正，在现行高校会计的确认基础——收付实现制下，一个高校收入的确认、计量和报告基本上达到了全面和完整；通过上述报表，会计信息使用者也基本上能了解到一个高校的事业收入状况。相对以前的账户和报表系统，改进后的账户处理和财务报表将大提高会计信息的有用性。特别值得一提的是，改进后的账户处理和财务报表也能完全适应将要推行的“财政集中支付制”。
后记：本文是在借鉴财务会计概念框架理论和新颁布的《企业基本会计准则》基础上，根据本人在高校财务处的实际工作经验，并结合高校会计实务的特点，从理论和实务上对高校会计对收入的确认提出一点自己的观点和会计处理方法，仅供大家参考。如本文开头所叙述的，其实高校会计中还存在许多亟待解决的问题，这还有待理论和实务界共同努力。
参考文献:
1、《企业会计准则——基本会计准则》 财政部2006年2月
2、葛家澍：创新与趋同相结合的一项准则，中国财经报2006-03-10
3、葛家澍、杜兴强：《会计理论》，復旦大学出版社2005版
4、《新编预算会计》编写组：《新编预算会计》，经济科学出版社2004年版
5、葛家澍、杜兴强：《财务会计概念框架与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社2003版
6、葛家澍、刘峰：《会计理论—关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2002版
7、财预字[1998]105号：《高等学校会计制度（试行）》
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