固定资产准则变革的理论与实务
简介：摘 要：2006年颁布的企业会计准则对固定资产部分进行了较大的变革，内容涉及固定资产和预计净残值的重新定义、弃置费的处理、后续支出的确认以及资产减值准备的转回等问题。针对主要差异，本文结合准则与应用指南进行了详细阐述，并给出了新会计准则下的具体案例。
关键词：固定 ...
摘 要：2006年颁布的企业会计准则对固定资产部分进行了较大的变革，内容涉及固定资产和预计净残值的重新定义、弃置费的处理、后续支出的确认以及资产减值准备的转回等问题。针对主要差异，本文结合准则与应用指南进行了详细阐述，并给出了新会计准则下的具体案例。
关键词：固定资产 变革 理论 实务
一、新旧会计准则主要差异
2006年2月，国家财政部颁布了最新的企业会计准则，对固定资产准则部分进行了变革。新固定资产准则较2002年1月1日起施行的旧准则主要有以下几个方面的变化：
（一）重新定义固定资产
旧准则从使用用途、使用年限和单位价值方面对固定资产进行了定义，而新准则（第三条）取消了旧准则“单位价值较高”这一限制条件，定义仅涉及使用用途、使用寿命两个方面；在使用期限上，新准则提出“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为符合客观实际。
（二）重新定义预计净残值
新准则（第十四条）对预计净残值进行了定义，即假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。该定义强调了现值，在确定预计净残值的金额时使用其折现值。同时，明确规定固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更视为会计估计变更，采用未来适用法，统一了会计处理方法，增加了会计信息的可比性。
（三）规定了特殊行业弃置费的会计处理
新准则（第十三条）规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。应用指南指出，弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。企业应按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债，即固定资产预计处置费用的折现值应计入固定资产成本，并计提折旧。
这种处理方式充分考虑了经济发展带来的负效应，是绿色会计、环境会计等以社会价值为导向会计思想的展现。Ladd、Littleton和Zimmerman等人认为会计应当服务于公众利益。Bedford更进一步认为，社会利益的最大化与收益确定的计量密切相关，因为收益对社会是最有益的。[1]（71页）我国十六届六中全会明确指出，构建社会主义和谐社会要人与自然和谐相处，而对会计核算中弃置费用的处理无疑是对这一宏观政策的微观体现。（四）取消了原后续支出的确认原则
原准则单独规定了后续支出的确认原则，而新准则（第四、六条）规定，计入固定资产成本的后续支出其确认原则与初始固定资产的确认原则相一致：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
（五）取消了固定资产减值转回
新资产减值准则明确规定，为确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，投资者利益不受侵犯，前期已计提的减值准备不得转回，以避免利用资产减值的转回调节利润，进行盈余管理。
（六）投资者投入的固定资产必须公允
原准则规定投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值。新准则（第十一条）指出应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在英国，法律要求财务报表对经营活动情况发表真实和公允（true and fair）的观点，使之成为财务报告的最终基础。[1]（195页）新准则对投入固定资产价值的确认方法一方面体现了交易的“真实”——以事实为基础，忠于经营活动，具有真实的精确性；另一方面则体现了表述的“公允”——实质重于形式，交易要放在正确的背景下，与潜在的事实相一致。
二、案例分析
针对新旧固定资产准则变革的差异，现举例说明。
例：神香股份公司是一家主营食品加工及制造的大型企业。20x0年12月，该公司接受盛源公司投入的大型食品加工设备一台，双方协议作价450万元，但该类型机床的市场公允价为610万元，预计净残值为10万元。设备当月投入使用，预计使用寿命10年，采用直线法按月计提折旧。
20x2年底，神香公司对该设备的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核时，发现该设备可收回金额为442万元。因技术进步，使用寿命缩短为8年，预计净残值不变，折旧方法不变。
20x3年底，经测算该设备可收回金额为380万元。
因新产品的推出，神香公司决定对该设备进行技术改造。改造期从20x4年1月开始，6月底结束。期间共领用工程用料60万元，领用生产用料实际成本10万元，分配到该设备应负担的各项生产费用共0.8万元。试运行期间取得收入0.5万元。6月末，工程完工交付使用，此时，该设备的预计净残值仍为10万元，可收回金额为450万元。
20x5年12月，神香公司对该设备进行了为期2周的大修理，共发生费用10万元（假设全由银行存款支付）。
20x6年12月，神香公司因生产结构转型，用该设备换入另一食品企业的进口生产线，生产线的公允价值为260万元，预计尚可使用6年。交换时，神香公司支付补价50万元，食品加工设备的公允价值为210万元，处置过程中的相关税费忽略不计。
假设除明确指出外，神香公司期末对固定资产进行的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核均与预期估计数相符。增值税税率17%。
发生减值 技术改造 大修理 交换
20x1 x2 x3 x4 x5 x6 x7 x8 x9
则神香股份公司20x1年至20x6年的会计处理为（分录中以“万元”为单位）：
1．《企业会计准则第4号——固定资产》规定，“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”该例中，投资双方的协议作价不公允，因此固定资产入账价值为公允价610万元，双方协议作价450万元作为盛源公司投入并双方认可的股权，差额部分神香公司应记入资本公积。
20x0年12月，投资者投入设备时：
借：固定资产——加工设备 610
贷：股本 450
资本公积——股本溢价 160
2．20x1、20x2年每月折旧为（610-10）/10=60万元/年，60/12=5万元/月
借：制造费用 5
贷：累计折旧 5
3．20x2年底账面价值610-60*2=490万元>可收回金额442万元，
计提减值准备490-442=48万元
借：资产减值损失 48
贷：固定资产减值准备 48
4．重新计算折旧额：（610-60*2-10-48）/（8-2）=72万元/年
20x3年度折旧 72/12=6万元/月
借：制造费用 6
贷：累计折旧 6
5．《企业会计准则第8号——资产减值》规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”20x3年底，设备账面价值：610-60*2-72-48=370万元<380万元，不计提减值准备，对已计提部分也不予转回。
6．20x4年1月~6月进行技术改造，属于更新改造支出。因其后续支出能使有关经济利益很可能流入企业，且成本能够可靠地计量，所以发生的后续支出计入设备成本：
借：在建工程——技术改造工程 370
累计折旧 192
固定资产减值准备 48
贷：固定资产——加工设备 610
其中，“累计折旧”=60*2+72=192万元
7．领用材料：
借：在建工程——技术改造工程 71.7
贷：工程物资——专用材料 60
原材料 10
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 1.7
8．分担生产费用：
借：在建工程——技术改造工程 0.8
贷：生产成本 0.8
9．试运行收入：
借：银行存款 0.5
贷：在建工程——技术改造工程 0.5
10．截至2004年6月底，“在建工程”科目的账面价值=370+71.7+0.8-0.5=442万元，完工交付使用：
借：固定资产 442
贷：在建工程——技术改造工程 442
账面价值442万元<可收回金额450万元，不计提减值准备。
11．改造后的设备每月计提折旧为（442-10）/（4*12+6）=8万元
2004年7月~2006年12月31日，每月计提折旧为8万元，会计分录如下：
借：制造费用 8
贷：累计折旧 8
12．《企业会计准则——应用指南》指出，企业生产车间、部门发生的不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的日常修理费用和大修理费用等固定资产后续支出，在“主营业务成本”科目核算。20x5年12月对设备进行大修理时：
借：主营业务成本 10
贷：银行存款 10
13．20x6年底，设备的账面价值为442-8*（12*2+6）=202万元
14．20x6年底，发生交换时，经判断，[50/260]*100%=19.23%<25%，该交易为非货币性资产交换。同时，该交易具有商业实质，公允价值均可计量。
《企业会计准则——应用指南》指出，在非货币性资产交换中，“换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。”
换入生产线成本=换出设备公允价值210+支付的补价50=260万元
非货币交易损益=换出设备公允价值210-换出设备账面价值202=8万元
借：固定资产——生产线 260
累计折旧 240
贷：固定资产——加工设备 442
银行存款 50
营业外收入 8
参考文献：
[1] （美）Ahmed Riahi-Belkaoui．钱逢胜 等译．会计理论（第4版）[M]．上海：上海财经大学出版社，2004年5月：71-195
[2] 中华人民共和国财政部．企业会计准则，2001
[3] 中华人民共和国财政部．企业会计准则[M]．北京：中国法制出版社，2006年3月：77-78
[4] 中华人民共和国财政部．企业会计准则—应用指南（草案），2006年10月
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